ДМС в вопросах и ответах (Е.М. Лазукова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

ДМС в вопросах и ответах

В последнее время широкую популярность среди работодателей как дополнительное средство мотивации персонала приобретает добровольное медицинское страхование (ДМС). О том, как учитывать расходы на ДМС в налоговом учете, сказано уже немало, но, как показывает практика, при учете расчетов по этим договорам бухгалтеры все еще сталкиваются с определенными проблемами. В статье мы поговорим о некоторых из них.

Застраховать сотрудников по программе ДМС достаточно просто. Для этого необходимо обратиться в специализированную страховую медицинскую организацию.

Выбор той или иной страховой организации фирма может сделать, проанализировав нужды своих сотрудников, а также учитывая собственные предпочтения. Самое главное на этом этапе: не забыть убедиться, что у страховой компании, с которой предполагается сотрудничество, имеется лицензия на право заниматься медицинским страхованием*(1).

Заключаем договор

Застраховать по программам ДМС работодатель может как весь коллектив в целом, так и отдельных его сотрудников или же конкретного человека. Помимо своих сотрудников в перечень застрахованных лиц работодатель может включить любых других граждан, в том числе и тех, с которыми заключен гражданско-правовой, ученический договор и т.д. или же трудовые отношения вообще не оформлены (например, застраховать можно детей сотрудников, членов семей бывших работников организации и т.п.)

После того как все нюансы будут оговорены, со страховой организацией заключается договор ДМС. Он обязательно должен быть составлен в письменной форме и содержать информацию о застрахованном лице, характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая), о размере страховой суммы, сроке действия договора*(2).

Расходы на ДМС в налоговом учете

В целях налогообложения прибыли расходы на страхование по договорам ДМС можно признать лишь в том случае, если они удовлетворяют следующим условиям*(3):

- расходы на ДМС являются частью расходов на оплату труда;

- договор ДМС заключен на срок не менее года;

- страховая организация, с которой заключен договор, имеет лицензию на осуществление страховой медицинской деятельности.

Общая величина взносов по договорам ДМС, которую можно включить в расходы при расчете налога на прибыль, не должна превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Важно иметь в виду, что база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом за календарный год начиная с даты вступления в силу договора ДМС*(4).

Эти же правила признания расходов по ДМС действуют и в отношении компаний, применяющих "упрощенку"*(5).

Налоговый учет: сложные вопросы

Казалось бы, все ясно, но тем не менее вопросы по налоговому учету расходов на ДМС у бухгалтеров все равно возникают. Вот некоторые из них.

Как рассчитывается предельная величина расходов на ДМС?

По мнению контролирующих органов*(6), при определении предельной величины расходов на ДМС необходимо учитывать расходы на оплату труда всех работников организации, как подлежащих страхованию по программам ДМС, так и не участвующих в системе добровольного страхования. А вот сами взносы на ДМС при расчете лимита учитывать не нужно*(7).

Можно ли учесть расходы на ДМС работников, которые работают на условиях внешнего совместительства, по гражданско-правовым договорам и т.д.?

Прежде всего необходимо помнить, что расходы на ДМС, как и любых другие затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль, должны удовлетворять следующим требованиям: экономическая обоснованность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода*(8). И если расходы на ДМС производятся не только в отношении сотрудников, работающих по трудовым договорам, но и других лиц (бывших работников, членов семей сотрудников и т.д.), затраты на такое страхование не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку они не направлены на получение дохода. То же самое касается и расходов на ДМС работниц, оформленных по трудовому договору, но пребывающих в декретном отпуске или в отпуске по уходу за ребенком, а также тех, с кем заключен не трудовой, а гражданско-правовой договор*(9).

Расходы на страхование сотрудников, работающих на условиях внешнего совместительства, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на общих основаниях, поскольку в данном случае будут являться обычными расходами на оплату труда*(10).

Нужно ли вносить корректировки в учет, если некоторые застрахованные сотрудники уволились или застрахованы новые работники в рамках действующего договора ДМС?

Изменение списка застрахованных лиц в связи с увольнением или приемом работников не влияет на порядок учета расходов на ДМС в целях налогообложения прибыли, но лишь в том случае, если срок действия договора остается прежним и составляет не менее года*(11).

У организации может возникнуть ситуация, когда при увольнении сотрудника страховая компания возвращает ей часть приходящегося на него страхового взноса. Как правило, этот взнос возвращается не полностью, а за минусом определенного процента. В такой ситуации, по нашему мнению, налогооблагаемого дохода у фирмы не возникает, поскольку сумму возвращенной страховой премии нельзя признать экономической выгодой. Что касается части взноса, не возвращенного страховой организацией, то, полагаем, эту сумму можно учесть в составе налогооблагаемых затрат. Косвенно такой вывод подтверждают и некоторые разъяснения Минфина России*(12).

В каком периоде включить в расходы платежи по ДМС?

Если фирма в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод, то расходы по добровольному страхованию признаются в налоговом учете единовременно в момент их фактической оплаты*(13).

Если же применяется метод начисления, расходы на ДМС учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора фирма перечислила денежные средства на оплату страховых взносов. При этом следует различать учет по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода.

В случае если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде*(14).

Пример

Фирма 18.01.2010 заключила договор ДМС сроком на один год. Договором предусмотрено, что страховая премия уплачивается разовым платежом и составляет 150 000 руб. 1 февраля 2011 г. фирма осуществила оплату по данному договору. Общий фонд оплаты труда в I кв. 2011 г. составил 200 000 руб.

В рассматриваемой ситуации договор страхования вступает в силу с 01.02.2011 (с момента оплаты страховой премии).

Срок действия договора в I кв. 2011 г. - 59 дней (28 дней в феврале и 31 день в марте).

Сумма затрат на ДМС за I кв. 2011 г. составит:

24 247 руб. (150 000 руб. х 59 дн. : 365 дн.)

Максимальная величина расходов на ДМС, которую фирма сможет учесть в составе налогооблагаемых затрат в I кв. 2011 г., составляет:

12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

Сравним полученные цифры: 24 247 руб. > 12 000 руб., следовательно, в I кв. фирма имеет право учесть при расчете налога на прибыль расходы на ДМС в размере 12 000 руб.

В случае если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример

Фирма 18.01.2010 заключила договор ДМС сроком на один год. Общая страховая премия по данному договору составляет 200 000 руб. Договором предусмотрено, что срок уплаты взносов:

- 18.01.2011 (в день заключения договора) - 100 000 руб.;

- до 18.06.2011 - 100 000 руб.

Общий фонд оплаты труда в I кв. 2011 г. составил 900 000 руб., за полугодие 2011 г. - 1 850 000 руб.

В данном случае:

- период уплаты первого взноса - 151 день (с 18 января по 17 июня 2011 г. включительно);

- период уплаты второго взноса - 214 дней (с 18 июня по 18 января 2012 г. включительно).

I кв. 2011 г.

Срок действия договора в I кв. 2011 г. составляет 73 дня (14 дней в январе, 28 дней в феврале и 31 день в марте).

Сумма затрат на ДМС в этом квартале составит:

48 344 руб. (100 000 руб. х 73 дн. : 151 дн.).

Максимальная величина расходов на ДМС, которую фирма сможет учесть в составе налогооблагаемых затрат в I кв. 2011 г., - 54 000 руб. (900 000 руб. х 6%).

Сравним полученные цифры: 48 344 руб. < 54 000 руб., следовательно, в I кв. 2011 г. фирма может учесть при расчете налога на прибыль расходы на ДМС в размере 48 344 руб.

II кв. 2011 г.

Срок действия договора во II кв. 2011 г. составляет 91 день (30 дней в апреле, 31 день в мае и 30 дней в июне).

Сумма затрат на ДМС в этом квартале составит:

- по первому взносу - 51 656 руб. (100 000 руб. х 78 дн. (с 1 апреля по 17 июня 2011 г. включительно) : 151 дн.);

- по второму взносу - 6075 руб. (100 000 руб. х 13 дн. (с 18 июня по 30 июня 2011 г. включительно) : 214 дн.).

Таким образом, общая сумма затрат на ДМС во II кв. 2011 г. будет равна 57 731 руб. (51 656 + 6075).

Общая сумма затрат на ДМС за 2-е полугодие 2011 г. - 106 075 руб. (57 731 + 48 344).

Максимальная величина расходов на ДМС, которую фирма сможет учесть в составе налогооблагаемых затрат, во 2-м полугодии 2011 г. составит 111 000 руб. (1 850 000 руб. х 6%).

Сравним полученные цифры: 106 075 руб. < 111 000 руб., следовательно, во 2-м полугодии 2011 г. фирма может учесть при расчете налога на прибыль расходы на ДМС в размере 106 075 руб.

Договоры ДМС: НДФЛ и обязательные страховые взносы

Суммы страховых взносов по договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей за своих сотрудников, не облагаются НДФЛ*(15). Также не нужно удерживать НДФЛ и в тех случаях, когда компания застраховала лиц, которые не состоят с ней в трудовых отношениях (например, оформленных по гражданско-правовым договорам, членов семей сотрудников, бывших работников и др.)*(16). Обратите внимание: эти правила действуют в отношении всех договоров ДМС, включая и те, которые предполагают лечение застрахованных лиц не только в российских, но и в зарубежных медицинских учреждениях*(17).

Что касается взносов во внебюджетные фонды, то здесь похожая ситуация. Взносы по договорам ДМС всех работников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам, не облагаются обязательными страховыми взносами (включая взносы по "травме") если эти договоры заключены на срок не менее одного года*(18).

Если же речь идет о страховании лиц, не состоящих с фирмой в каких-либо отношениях (бывшие сотрудники, члены семей сотрудников), то обязательные страховые взносы (включая взносы по "травме") тоже не начисляются. Причем это касается даже тех случаев, когда договор ДМС заключен на срок менее одного года*(19).

Е.М. Лазукова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 938 ГК РФ

*(2) ст. 940, 942 ГК РФ

*(3) п. 16 ст. 255, п. 6 ст. 270 НК РФ

*(4) п. 3 ст. 318 НК РФ

*(5) подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2

*(7) абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(9) письма УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096637, Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169, УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 26-12/00898

*(10) ст. 60.1, 282 ТК РФ

*(11) письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11

*(12) письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133

*(13) п. 3 ст. 273 НК РФ

*(14) п. 6 ст. 272 НК РФ

*(15) п. 3 ст. 213 НК РФ

*(16) письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-06-01/126, от 30.04.2008 N 03-04-06-01/111; пост. ФАС МО от 01.12.2010 N КА-А40/14565-10

*(17) письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10

*(18) п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19; подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ

*(19) письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19; п. 3 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.03.2000 N 184