Как списать убыток от продажи имущества (М.В. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

Как списать убыток от продажи имущества

Если компания с убытком продала амортизируемое имущество, то сумму этого убытка в налоговом учете нельзя признать единовременно. Списание убытка растягивается на срок, оставшийся до конца срока полезного использования проданного объекта. Но в каком порядке списывать убыток, если реализованное имущество было исключено из состава амортизируемого?

В налоговом учете состав расходов, связанных с реализацией имущества, будет зависеть от того, является это имущество амортизируемым или нет. Если да, то в расходы включается его остаточная стоимость, определяемая по правилам налогового учета. Если нет, в расходах учитывается цена его приобретения или стоимость, по которой это имущество было учтено в налоговом учете (это касается объектов, выявленных в результате инвентаризации, полученных при демонтаже основных средств, их модернизации, реконструкции и т.д.). При продаже ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров действует отдельный порядок признания расходов*(1).

По общему правилу расходы, связанные с продажей имущества, при расчете налога на прибыль учитываются единовременно.

Исключение составляет случай, когда реализован объект амортизируемого имущества и в результате этой операции получен убыток. То есть если остаточная стоимость этого объекта и расходы, связанные с продажей, превышают выручку. Для этой ситуации Налоговым кодексом установлено специальное требование:

Налоговый кодекс Российской Федерации

То есть списание убытка от реализации тех объектов, которые относятся к амортизируемому имуществу, может быть растянуто на длительный срок. Например, подобная ситуация может возникнуть, если в связи с закрытием производства или моральным износом реализуется дорогостоящее оборудование, предназначенное для длительного использования.

Но что делать, если убыток был получен в результате продажи имущества, которое на момент реализации было исключено из состава амортизируемого? Таких исключительных случаев в Налоговом кодексе предусмотрено всего три:

Налоговый кодекс Российской Федерации

Ряд специалистов считает: если на момент продажи объект был исключен из состава амортизируемого имущества из-за длительной консервации, реконструкции и т.д., то в целях налогообложения прибыли такое имущество может быть реализовано как прочее, то есть на него требования пункта 3 статьи 268 Налогового кодекса не распространяются, а значит, сумма убытка от его продажи может быть включена в состав расходов единовременно. Но так ли это на самом деле?

Временно не амортизируемое - амортизируемое?

Для начала определимся с терминами. Понятие "амортизируемое имущество" содержится в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса:

Налоговый кодекс Российской Федерации

Из этого определения можно сделать вывод, что при соответствии установленным лимитам по стоимости и сроку использования имущество признается амортизируемым исходя из своего назначения, то есть если компания планирует его использовать для извлечения дохода.

Если же объект временно исключается из состава амортизируемого имущества по причине длительной консервации, реконструкции, модернизации и т.д., то по сути он все равно продолжает относиться к амортизируемому имуществу, поскольку компания и в дальнейшем планирует его использовать для извлечения дохода.

Таким образом, временное нахождение основного средства на консервации, модернизации и т.д. его назначения не меняет, а значит, убыток от его продажи также придется списывать в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта.

Эту точку зрения подтверждает имеющаяся судебная практика, а также некоторые письма Минфина России и ФНС России. Правда, касаются они в основном имущества, которое находилось на консервации.

В частности, чиновники высказываются за равномерное списание убытка при реализации "законсервированных" основных средств исходя из определения амортизируемого имущества, которое содержится в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса. Причем то, что это имущество временно является неамортизируемым, ими не учитывается*(2).

Эта же формулировка амортизируемого имущества, на основании которой чиновники строят свои выводы, приводится и в других письмах*(3).

В судебных решениях реализованное имущество, находившееся на консервации, также признается амортизируемым, а не прочим. Соответственно, если от его продажи был получен убыток, то он должен распределяться пропорционально согласно порядку, установленному пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса. Такой вывод судьи сделали, основываясь на тех же положениях Налогового кодекса, что и чиновники*(4).

В своем более раннем постановлении*(5) судьи уточнили, что исключение законсервированного имущества из состава амортизируемого происходит только на период его нахождения на консервации, то есть до момента продажи.

Таким образом, есть все основания полагать, что при реализации любого имущества, которое исключено из состава амортизируемого лишь временно, то есть на период длительной консервации, реконструкции и т.д., оно все равно будет рассматриваться как амортизируемое. А значит, убыток от его продажи придется списывать в течение определенного срока, а не единовременно.

Отражение в учете полученного убытка

Как видим, даже при продаже временно выбывших из состава амортизируемых объектов убыток от их реализации в налоговом учете необходимо списывать пропорционально оставшемуся сроку полезного использования. Но в бухгалтерском учете этот убыток в любом случае отражается единовременно, что в итоге ведет к возникновению временных разниц.

Пример

В октябре 2010 г. фирма реализовала оборудование, находящееся на длительной консервации, по цене 350 000 руб. (в т.ч. НДС - 53 390 руб.).

Данное оборудование было введено в эксплуатацию в феврале 2008 г., а в мае этого же года было помещено на консервацию. Его первоначальная стоимость составила 610 000 руб., срок полезного использования - 61 месяц.

То есть ежемесячно по этому оборудованию начислялась амортизация (линейный метод) в сумме 10 000 руб. (610 000 руб. : 61 мес.), и на момент продажи ее общая сумма составляла уже 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.).

Для начала рассмотрим отражение этой операции в бухгалтерском учете:

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01 субсчет "ОС в эксплуатации"

- 610 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 30 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации оборудования (март-май 2008 г.);

Дебет 62 Кредит 91-1

- 350 000 руб. - признан прочий доход от продажи;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 53 390 руб. - начислен НДС (350 000 руб. x 18/118);

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 580 000 руб. (610 000 - 30 000) - в расходы включена остаточная стоимость проданного оборудования;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 283 390 руб. (350 000 - 53 390 - 580 000) - сформирован финансовый результат от продажи (убыток).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете вся сумма убытка включается в расходы в том месяце, когда оборудование было продано, т.е. в октябре 2010 г. (пп. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), а в налоговом учете убыток будет включаться в расходы частями начиная с ноября 2010 г., в результате чего возникает вычитаемая временная разница, которая в октябре 2010 г. формирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 56 678 руб. (283 390 руб. х 20%) - сформирован ОНА.

В налоговом учете сумма полученного убытка (283 390 руб.) будет учтена в качестве прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации (включая месяц, в котором оно было реализовано) (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Поскольку в нашем случае оборудование фактически эксплуатировалось всего 3 месяца, ежемесячная сумма убытка от реализации, которую фирма сможет включить в состав прочих расходов, составит 4886 руб. (283 390 руб. : (61 мес. - 3 мес.)).

Эту сумму начиная с ноября 2010 г. фирма должна будет отражать в налоговом учете в составе прочих расходов в течение 58 месяцев.

А в бухгалтерском учете начиная с ноября 2010 г. будет отражаться погашение суммы ОНА:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09

- 977 руб. (56 678 руб. : 58 мес.) - отражено частичное погашение ОНА.

Есть и исключения

Тем не менее есть несколько ситуаций, в которых убыток от продажи основных средств может быть списан в налоговом учете единовременно.

Если у фирмы есть все доказательства того, что объект изначально не использовался для извлечения дохода (т.е. не применялся в производстве, не сдавался в аренду и т.д.).

Например, такая ситуация может возникнуть при обнаружении объекта во время инвентаризации или при его поступлении по договору дарения. "Ненужное" имущество можно не включать в состав основных средств, а учесть как товар. Но для этого необходимо оформить определенные документы*(6).

Если основное средство сначала было ликвидировано, а затем продано по частям.

Норма, содержащаяся в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса, действует лишь в отношении реализации амортизируемого имущества. Если же происходит ликвидация амортизируемого имущества, то расходы в виде остаточной стоимости и иные связанные с ликвидацией затраты являются внереализационными расходами, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли единовременно*(7).

То есть фирма, у которой числится ненужное оборудование, может составить акт о его ликвидации, а затем оприходовать его по частям, которые остались от разборки или демонтажа основного средства. Эти "запчасти" компания сможет реализовать уже как материалы, в отношении которых правило, содержащееся в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса, не действует.

М.В. Кузьмина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 268 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 12.05 2005 N 03-03-01-04/1/253

*(3) письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.2

*(4) пост. ФАС ПО от 24.02.2010 N А55-9340/2009

*(5) пост. ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-с29

*(6) пост. ФАС СЗО от 16.04.2010 N Ф07-3049/2010; пост. Второго ААС от 19.01.2010 N 02АП-6552/2009

*(7) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ