УСН: покупаем и перепродаем долги (Е.Н. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.)

УСН: покупаем и перепродаем долги

Большинство компаний стремится работать без долгов. Однако некоторые организации, наоборот, не против приобрести "зависшую" дебиторскую задолженность. Разумеется, с целью извлечь дополнительный доход. Подзаработать таким образом вправе и компании, применяющие "упрощенку". Рассмотрим, как эта операция должна быть отражена в их учете.

Разговор об уступке права требования на УСН мы начали в прошлом номере журнала (см. "АБ" N 1, 2011, с. 74). Были рассмотрены правовые особенности договора цессии, а также порядок отражения этой операции в учете у "упрощенного" цедента. Теперь перейдем ко второй стороне данной сделки - цессионарию. Напомним, что так называется новый кредитор, то есть тот, кто принимает уступленное требование. Для начала обращаем внимание на следующий момент. Необходимо отличать уступку права требования (цессию) от финансирования под уступку права требования (факторинг). В первом случае речь идет о передаче, вполне возможно, безвозмездной, права требования. Факторинг же - это покупка дебиторской задолженности. В такой сделке покупатель долга является финансовым агентом. Заниматься подобной деятельностью организация вправе, если она имеет специальную лицензию. Цессионарием же может выступать любая компания. Никакой лицензии для этого не нужно.

Долг приобретаем...

Компания на УСН приобретает право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг). Первый вопрос, который возникает в этой ситуации: что будет являться датой возникновения дохода? День, когда был заключен договор цессии, или момент погашения долга? Как известно, на "упрощенной" системе действует кассовый метод признания доходов и расходов. В соответствии с ним датой получения дохода является день поступления денег на расчетный счет, в кассу или погашения задолженности иным способом*(1). Применительно к данной ситуации получается, что доход следует отражать в учете после погашения долга. Причем размер дохода будет равен всей сумме, полученной от должника, то есть вместе с процентами, штрафами, пенями (разумеется, если таковые причитаются).

Для компаний, применяющих "доходно-расходную" "упрощенку", будет актуален следующий вопрос: смогут ли они включить в расходы покупную стоимость приобретенного права требования? К сожалению, нет. Такой вид затрат не предусмотрен пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. А значит, налог придется рассчитать со всей суммы, полученной от должника по приобретенному праву требования.

Пример

Компания на УСН (объект "доходы минус расходы") 5 октября заключила договор цессии о приобретении права требования, возникшего из договора купли-продажи. В этот же день организация перечислила цеденту сумму по сделке, которая составила 400 000 руб. Затем она предъявила должнику требование о возврате задолженности. 20 октября должник перевел на счет компании 480 000 руб., из которых 450 000 руб. - по основному долгу и 30 000 руб. - по процентам. Как будут отражены данные операции в налоговом учете, представлено в таблице на с. 79.

Если компания ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то ей необходимо сделать такие проводки:

5 октября

Дебет 58 Кредит 76

- 400 000 руб. - принято к учету право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 400 000 руб. - перечислена цеденту плата за уступленное требование;

20 октября

Дебет 51 Кредит 76

- 480 000 руб. - получены денежные средства от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 480 000 руб. - учтен доход от реализации приобретенного права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость приобретенного права требования;

31 октября

Дебет 91-9 Кредит 99

- 80 000 руб. (480 000 - 400 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от цессии.

Несколько иной порядок налогообложения действует в случае, если компания принимает право требования по договору займа. Сумму, перечисленную заемщиком по основному долгу, "упрощенный" цессионарий вправе не включать в свои доходы. Дело в том, что эти денежные средства будут получены в счет погашения обязательств по договору займа. А такой доход при УСН не отражают*(2). При этом проценты по займу придется включить в налоговую базу как внереализационные доходы*(3). Сумму, уплаченную цеденту за приобретенное право требования, в этой ситуации также учесть не удастся*(4).

...и переуступаем

Цессионарий вправе переуступить приобретенное им ранее денежное требование должнику. В этом случае доход у него возникнет в момент поступления денежных средств от нового цессионария. Затраты в виде покупной стоимости права требования отнести к расходам будет нельзя. Причина все та же - они не поименованы в перечне расходов, учитываемых при УСН.

Пример

Компания, работающая на "доходно-расходной" "упрощенке", 7 октября заключила договор цессии, по которому она выступает в роли цессионария. Стоимость приобретенного права требования составила 135 000 руб. В этот же день организация рассчиталась с цедентом. Затем она переуступила данное право требования новому цессионарию за 154 000 руб. Эту сумму последний перечислил насчет компании 23 октября.

В налоговом учете организации в момент поступления денег от нового цессионария (23 октября) будет отражен доход в размере 154 000 руб. Покупную стоимость переуступленного права требования в расходы не включают.

Если компания ведет бухучет в полном объеме, то проводки будут следующими:

7 октября

Дебет 58 Кредит 76

- 135 000 руб. - принято к учету право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 135 000 руб. - перечислена цеденту плата за уступленное требование;

23 октября

Дебет 76 Кредит 91-1

- 154 000 руб. - учтен доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 135 000 руб. - отражено выбытие права требования в связи с его переуступкой;

Дебет 51 Кредит 76

- 154 000 руб. - получена оплата от нового цессионария;

31 октября

Дебет 91-9 Кредит 99

- 19 000 руб. (154 000 - 135 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от переуступки права требования.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
118	Платежное поручение N 205 от 20 октября	Учтена в доходах сумма основного долга по договору цессии	450 000	-
119	Платежное поручение N 205 от 20 октября	Учтены в доходах проценты, причитающиеся по договору цессии	30 000	-
...	...	...	...	...

Е.Н. Тарасова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

Е.В. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 346.17 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ; письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-11-05/5

*(3) п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 13.10.2009 N 03-11-06/2/207