Безопасная экономия по налогу на прибыль (Н.А. Урман, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2010 г.)

Безопасная экономия по налогу на прибыль

Налоговое планирование является важной частью деятельности каждой организации, стремящейся к эффективной работе и максимизации прибыли. В статье представлено несколько способов снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль, причем исключительно разрешенными законом способами. О других способах не только по налогу на прибыль читайте в книге Н.А. Урман "Эффективное налоговое планирование".

Уплата неустойки партнеру по бизнесу

Этот способ снижения налоговой нагрузки не сработает в холдингах или между аффилированными компаниями, т.к. они всегда сразу попадают под внимание налоговых органов.

Несколько организаций заключают устное соглашение. Одна из компаний постоянно нарушает условия сотрудничества и платит за это штрафы, тем самым уменьшая свою налогооблагаемую прибыль. Подтвердить для ревизоров свои расходы на штраф "нарушитель" может, представив справку партнерской компании о том, что она включила сумму полученного штрафа в свою прибыль.

"Кредитор" же заключает договор цессии (уступки права требования) с другой фирмой на сумму штрафа. Во избежание лишнего интереса со стороны налоговых органов эта фирма может быть даже профессиональным коллектором. "Коллектор" в конце цепочки выдаст "нарушителю" справку о том, что он включил сумму неустойки в свою прибыль. "Коллекторов" может быть несколько, причем договоры цессии следует оформить с разными сроками и условиями. Налоговые органы могут провести встречную налоговую проверку в отношении "коллекторов", поэтому юристы советуют справки от "коллекторов" предъявлять только при крайней необходимости, например в суде.

Теперь рассмотрим нормативную базу.

Неустойка - это некий условный штраф за нарушение условий договора. Условие о неустойке может быть прописано в договоре (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). Неустойка, как правило, применяется в виде штрафов и пени.

Обе эти возможности могут реализоваться, если одна из сторон сделки нарушает свои обязательства. Проценты взимаются за каждый день просрочки, в качестве базиса выступает ставка рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на день исполнения обязательства. При судебном разбирательстве учетную ставку могут определять на день предъявления иска или вынесения судебного решения.

О том, как исчислять проценты, подробно рассказывается, в частности, в постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8. В пункте 51 данного постановления размер процентов, подлежащих уплате за пользование чужими денежными средствами, определяется действующей по месту жительства кредитора-гражданина (месту нахождения юридического лица) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты подлежат уплате за весь период пользования чужими средствами по день фактической уплаты этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не определен более короткий срок.

Если на момент вынесения решения денежное обязательство не было исполнено должником, в решении суда о взыскании с должника процентов за пользование чужими денежными средствами должны содержаться:

- сведения о денежной сумме, на которую начислены проценты;

- дата, начиная с которой производится начисление процентов;

- размер процентов исходя из учетной ставки банковского процента соответственно на день предъявления иска или на день вынесения решения;

- указание на то, что проценты подлежат начислению по день фактической уплаты кредитором денежных средств. При выборе соответствующей учетной ставки банковского процента целесообразно отдавать предпочтение той из них, которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение периода пользования чужими денежными средствами.

В случаях, когда денежное обязательство исполнено должником до вынесения решения, в решении суда указываются подлежащие взысканию с должника проценты за пользование чужими денежными средствами в твердой сумме.

При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и ст. 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон (п. 2 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14).

Другими словами, рассчитать проценты можно так:

Проценты за просрочку = Сумма долга х Ставка ЦБ РФ / 360 дней х Количество дней просрочки.

В бухгалтерском учете проценты за просрочку отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) на счете 76-2 "Расчеты по претензиям":

Д-т 91-2 К-т 76-2 - признана претензия контрагента на сумму неустойки (процентов за просрочку исполнения денежного обязательства).

Если судом присуждаются какие-то штрафы за просрочку, они также относятся на прочие расходы. Причем учесть их следует на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 14.2 ПБУ 10/99).

В налоговом учете сумма неустойки и проценты за просрочку включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Еще один важный момент - убедить налоговиков, что обязательство исполнено. Контролеры в своих разъяснениях указывают такие основания, как фактическая уплата кредитору и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить неустойку (письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616).

Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью посредника

Освобождение компании, применяющей УСН, от уплаты налогов на прибыль и на имущество и статус неплательщика НДС часто используются для перевода на нее части прибыли.

Один из распространенных способов - использование посреднических договоров. Например, несколько компаний (это могут быть скрыто аффилированные лица) заключают договор комиссии. При этом комиссионером является организация-"упрощенец", а комитентом - компания на общей системе налогообложения. Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате основной финансовый результат остается у компании, применяющей УСН.

Чтобы избежать обвинений в фиктивности операций, необходимо соблюдать меры предосторожности, в т.ч.:

- у сторон должны быть доказательства реальности проводимых сделок (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-13500/2006), в частности, клиенты должны общаться именно с комиссионером, а не с комитентом напрямую;

- комитент должен обосновать большой размер вознаграждения, чтобы не дать налоговым инспекторам повод доначислить налоги в результате отклонения цен от рыночных (ст. 40 НК РФ). Можно указать в документах, что посредник оказывал, к примеру, эксклюзивные услуги (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А74-3208/06-Ф02-5122/07), в этом случае будут отсутствовать идентичность и однородность сравниваемых работ или услуг.

Заметим, что комитент, работающий на общей системе налогообложения, при данном способе налоговой экономии достигает отсрочки момента уплаты НДС. В этом случае реализация и, соответственно, момент уплаты НДС наступят, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя.

Таким образом, применение снижения налоговой нагрузки с помощью посреднической компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, позволяет существенно снизить налоговые платежи. Большинство налоговых схем строится на том, что крупные фирмы переносят часть своей налоговой нагрузки на дочерние организации, работающие на УСН. Экономия достигается за счет того, что сумма НДС, налога на прибыль и налога на имущество всегда оказывается больше суммы единого налога при УСН.

На практике встречаются налоговые схемы по переводу крупных сумм прибыли из России, где она облагается по ставке 20%, на Кипр, где применяется ставка 10%.

Убыточная экономия

Прибыль - это разница между доходами и расходами. Соответственно, все, что уменьшает доход, снижает и налоговую нагрузку на предприятие. По сути, даже убытки идут во благо. Поясним, каким образом.

В процессе функционирования организации, будь то торговля или производство, возникают разного рода потери и недостачи, например при хранении, транспортировке, упаковке и т.д.

Такие убытки учитываются в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые в свою очередь включаются в налоговую базу в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждаются на уровне Правительства РФ по различным отраслям. Нормативы технологических потерь для каждого вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Причем описать их надо в форме технологических карт или аналогичных локальных документов.

Подобные убытки организация должна подтвердить документально - товарно-транспортными накладными, отчетами, актами и т.д. (письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634). Технологические потери следует зафиксировать в первичных документах, например в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи).

Если технологические убытки в пределах нормативов обнаружены в производстве, то в бухучете они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются при списании материалов в производство:

Д-т 20 (23) К-т 10 - материалы переданы в производство.

Если потери выше норматива, то их учитывают в составе прочих расходов:

Д-т 91-2 К-т 20 (23) - списаны сверхнормативные технологические потери.

Порядок отражения потерь, возникших при транспортировке, указан в пп. 5 и 11 ПБУ 10/99:

Д-т 94 К-т 60 (10, 16, 41) - отражена недостача при транспортировке;

Д-т 20 (23) К-т 94 - списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Д-т 76 (73) К-т 94 - отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Д-т 91-2 К-т 94 - списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен пп. 5 и 11 ПБУ 10/99, п. 5.1 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и п. 236 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В налоговом учете технологические потери относятся на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем налогоплательщик может учесть даже потери сверх нормативов, ведь данные затраты организации не являются нормируемыми (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, постановления ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А54-1345/2008-С8).

Испорченный товар

Подобным образом работает схема с испорченными товарами. Ведь расходы на испорченную продукцию также снижают налоговую нагрузку по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397). По мнению финансового ведомства, налоговые органы не могут оценивать целесообразность расходов согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ.

Однако такие выводы не помешают налоговым органам устанавливать необоснованность расходов на товар, оказавшийся испорченным. К тому же Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374 указал, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не учитываются в составе расходов.

Однако есть несколько нюансов. При обнаружении просроченного товара нужно провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Бывает и наоборот - когда порчу обнаруживают в ходе инвентаризации. В любом случае, если организация решила обратиться к этому способу, чтобы сэкономить на налоге на прибыль, в обязательном порядке нужно провести инвентаризацию и оформить ее надлежащим образом. Для этого предусмотрены формы, утв. постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26. При этом товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1).

Резервы

В поле зрения налоговых органов часто попадают резервы, которые сформировал налогоплательщик (торговая организация или банк), независимо от цели их формирования - налоговым органам нередко кажется, что объем резервов слишком велик.

Банкиры чаще всего "отбиваются" от претензий ревизоров, т.к. регулятор в банковской отрасли - отнюдь не ФНС, а Центральный банк РФ. У кредитных организаций и специфика создания резервов отраслевая, поэтому только ЦБ РФ, а не инспекторы из районной инспекции, может диктовать банкам правила формирования резервов по потерям по ссудам. Другим организациям сложнее, поскольку апеллировать в судах особо не к кому.

В целом, для того чтобы воспользоваться таким способом экономии, следует научиться распределять резервы равномерно. В НК РФ порядок формирования резервов основных средств установлен ст. 324, в которой, в частности, сказано, что налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, ориентируясь на совокупную стоимость основных средств и нормативы отчислений, которые утверждает самостоятельно. Правда, эти нормативы должны быть указаны в учетной политике организации (абз. 5 ст. 313 НК РФ). В учетной политике также следует определить порядок формирования резерва.

Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Чтобы рассчитать нормативы, налогоплательщик должен определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств и их деталей и сметной стоимости указанного ремонта. Сюда входят такие затраты, как стоимость запчастей и расходных материалов, зарплата ремонтных рабочих, стоимость сторонних услуг и другие расходы. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не проводились.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

При превышении суммой фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде суммы созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то эта разница на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов в целях гл. 25 НК РФ.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного распределения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ). Конечно же, такая схема подойдет только организациям, применяющим метод начисления. Те, кто использует кассовый метод, резервов не создают, что объясняется п. 3 ст. 273 НК РФ.

Порядок формирования резерва определяется исходя из годового норматива отчислений в резерв и совокупной первоначальной стоимости основных средств. Причем любые изменения в порядке как формирования резерва, так и расчета нормативов следует указывать в обновленной учетной политике (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Вообще схема с использованием формирования резервов на ремонт основных средств интересна крупным предприятиям, занимающимся промышленным производством.

Потому что если ремонт оборудования - редкость, то налоговая экономия будет совсем незначительной: затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ). Крупным же налогоплательщикам, пожелавшим обратиться к данному методу, хорошо бы параллельно создать резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода.

В обычном случае резервы будут распределяться по всему году равномерно, а по "дорогостоящему" резерву затраты вообще можно будет перенести на следующие налоговые периоды. Иными словами, доходы, полученные в отчетном налоговом периоде (календарном годе), уменьшаются на суммы будущих расходов, фактически не произведенных.

Когда резервы уравняются со сметными "расходами", оборудование может окончательно сломаться. Тогда сумма резервного фонда будет отражена в составе внереализационных доходов в целях гл. 25 НК РФ. Причем налогоплательщик еще получит отсрочку, т.к. доходы, о которых говорится выше, облагаются через некоторое время - по окончании периода формирования резерва.

Сомнительные долги

В кризис проблема "плохих" долгов взволновала не только банки, но и предприятия. Контрагенты повсеместно "забывали" оплатить счета или вовсе разорялись. Потому вкратце рассмотрим, как можно получить налоговую экономию с помощью резервов по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Данный вид резерва также надо прописать в учетной политике.

Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль (для данного налога это год).

Иными словами, если совет директоров примет такое решение в январе 2011 года, то формировать резерв можно лишь с 2012 года (письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

В принципе, менять учетную политику можно каждый год (ст. 313 НК РФ), но такая непоследовательность в учетной политике может сыграть не в пользу налогоплательщика.

"Амортизационная" экономия

Можно сэкономить на налогах и с помощью амортизации (например, если подтвердить, что оборудование работает в условиях агрессивной среды).

Тогда налогоплательщик может получить право использовать специальный коэффициент, ускоряющий амортизацию в два раза (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Доказать такие отягчающие условия работы оборудования можно, например, в северных или, напротив, южных регионах. Схема может быть актуальна и для заводов, функционирующих 24 часа в сутки (определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09).

С транспортными средствами вообще просто. В зимних условиях России любой автомобиль или грузовик подвергается износу, как и все его комплектующие. Опять же российские дороги - это притча во языцех, и даже в хорошую погоду транспорт на отечественных дорогах "изнашивается" быстрее положенного, т.е. вполне "агрессивная среда" (письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

Суды по различным основаниям, как правило, становятся на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40) по делу N А46-11259/2007, ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N А76-3007/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40) и др.).

Обратите внимание! По мнению чиновников, применять повышающий коэффициент можно только в случаях, когда основное средство в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды или предназначено для этого, но эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией (письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). Выходит, что основные средства, которые для агрессивной среды предназначены по инструкции, нельзя амортизировать в ускоренном порядке.

По мнению Минфина России, невозможно применять ускоренную амортизацию и в отношении опасных производственных объектов (письма от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 14.10.2009 N 03-03-05/182), т.к. это не предусмотрено НК РФ. При этом в письме от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 Минфин России говорит о том, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), устанавливает сроки полезного использования основных средств исходя из режима нормальной работы в две смены. Повышенная сменность - это три смены и более (24 часа), так считает финансовое ведомство.

Только вот в Классификации N 1 об этом упоминаний нет. Иными словами, по логике нормальный режим - это одна смена, а все, что больше, - отклонение. Судьи в этих случаях встают на сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф04-5556/2008(11394-А03-42)).

Кстати, рекомендуем применение повышенного коэффициента амортизации по сменности отразить помимо учетной политики в приказах руководителя о работе в многосменном режиме и о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств. В компании также должен ежемесячно составляться документ, обосновывающий перечень объектов, работающих в условиях повышенной сменности.

Кроме того, это должно подтверждаться и табелем учета рабочего времени сотрудников.

Если говорить о последних законодательных новшествах, то повышающий коэффициент могут применять все организации по п. 1 ст. 259.3 НК РФ, если у них есть основные средства, которые относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам с высоким классом энергетической эффективности. Возможность применения повышающего коэффициента к таким основным средствам предоставлена налогоплательщикам Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Закона N 261-ФЗ).

Перечень имеющих высокую энергетическую эффективность объектов должно устанавливать Правительство РФ (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Классы же энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортер) (ст. 10 Закона N 261-ФЗ).

При этом постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, на этикетках, маркировке и в технической документации которых с 1 января 2011 года (частично - с 1 января 2012 года) необходимо будет указывать класс энергетической эффективности. Постановлением N 1222 также утверждены общие принципы определения класса энергетической эффективности товаров.

Амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ можно списать единовременно до 30% первоначальной стоимости основного средства из третьей-седьмой амортизационных групп. По другим группам установлен лимит в 10%. Оставшееся нужно амортизировать в течение срока службы основных средств.

При этом нельзя, чтобы основное средство продавалось в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию.

Обратите внимание, что нельзя применять амортизационную премию по имуществу, которое получено безвозмездно (ст. 258 НК РФ).

Не следует также использовать эту "льготу" в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122).

Н.А. Урман,

к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, аудита и

налогообложения Института экономики и управления Хакасского

государственного университета

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2010 г.