Классификация стандартов в условиях саморегулируемых аудиторских организаций (Е.Н. Варламова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2011 г.)

Классификация стандартов в условиях саморегулируемых аудиторских организаций

Представлена классификация стандартов аудиторской деятельности, соответствующая нормам Федеральных законов от 30.12.08 г. N 307-ФЗ и от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Показано значение разработки стандартов в саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральный закон от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 1.07.10 г.) определил, что начиная с 2010 г. основную контрольную функцию деятельности аудиторских организаций и аудиторов (индивидуальных аудиторов) осуществляют саморегулируемые организации аудиторов (далее - СРОА). Согласно государственному реестру СРОА в настоящее время аккредитацию получили шесть некоммерческих организаций. Их деятельность регулируется Законом N 307-ФЗ и Федеральным законом от 1.12.07 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (в ред. от 27.07.10 г.).

Согласно п. 5 ст. 17 Закона N 307-ФЗ и п. 2 ст. 4 Закона N 315-ФЗ СРОА разрабатывает и утверждает стандарты и правила саморегулируемой организации. Само понятие "саморегулирование" определяется Законом N 315-ФЗ как деятельность, содержанием которой является разработка и установление стандартов и правил, а также контроль за их соблюдением. В свою очередь стандарты аудиторской деятельности способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки, устанавливают единые требования к проведению аудита, дают возможность пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности понять сущность и методы проведения аудита.

В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, применяемой учетной политики, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, конкретных методик, применяемых аудитором, и других обстоятельств, стандарты выступают критерием качества выполнения работы аудиторской организацией. Аудиторские стандарты являются основой аудиторской деятельности для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов.

Статьей 7 Закона N 307-ФЗ внесены изменения в классификацию стандартов аудиторской деятельности по сравнению с действовавшим ранее Федеральным законом от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (см. рисунок).

/--------------\     /----------------------------------------------\      /--------------\

|              |     |        Международные стандарты аудита        |      |              |

|              |     \----------------------------------------------/      |              |

|              |                                                          |              |

|              |     /----------------------------------------------\      |              |

|              |     |Федеральные стандарты аудиторской деятельности|      |              |

|              |----| (Федеральные правила (стандарты) аудиторской |-----|              |

|              |     |                  деятельности)               |      |              |

|              |     \----------------------------------------------/      |              |

|Закон N 307-ФЗ|                                                          |Закон N 119-ФЗ|

|   (ст. 7)    |     /----------------------------------------------\      |   (ст. 9)    |

|              |     |       Стандарты аудиторской деятельности     |      |              |

|              |     |     саморегулируемой организации аудиторов   |      |              |

|              |----|        (Внутренние правила (стандарты)       |-----|              |

|              |     |    аудиторской деятельности, действующие в   |      |              |

|              |     |   профессиональных аудиторских объединениях) |      |              |

|              |     \----------------------------------------------/      |              |

|              |                                                          |              |

|              |     /----------------------------------------------\      |              |

|              |     | Правила (стандарты) аудиторской деятельности |      |              |

|              |     |   аудиторских организаций и индивидуальных   |-----|              |

|              |     |                    аудиторов                 |      |              |

\--------------/     \----------------------------------------------/      \--------------/

                    Классификация стандартов аудиторской деятельности

Как видно из рисунка, в ранее существующую классификацию аудиторских стандартов внесены изменения, которые коснулись правил (стандартов) деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Закон N 307-ФЗ не предусматривает такого понятия, как внутренние (внутрифирменные) правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Внутрифирменные стандарты аудиторской организации (индивидуального аудитора) - это документы, детализирующие требования к аудиторским процедурам, обусловленные особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг, принятые и утвержденные аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) с целью обеспечить эффективность практической работы и ее соответствие требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности и стандартам СРОА, членом которой является данная аудиторская организация (индивидуальный аудитор). Подобные стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике установить четкий порядок своих действий, направленных на выполнение установленных требований и повышение качества аудиторской работы. Необходимость их создания вызвана тем, что международные и национальные аудиторские стандарты описывают лишь наиболее общие принципы и процедуры и не всегда учитывают специфику аудита проверяемых объектов.

Очевидно, что грамотно сформированный пакет внутрифирменных стандартов способствует повышению эффективности работы, сокращению времени проверок, уменьшению риска ошибок при обосновании выводов, на основании которых формируется мнение аудитора, привлечению к работе помощников (ассистентов) аудитора. Таким образом, внутрифирменные стандарты играют существенную роль в деятельности аудиторских организаций, поскольку, во-первых, повышают престиж аудиторской организации и, во-вторых, обеспечивают высокое качество предоставляемых аудиторских услуг.

Тем не менее внутрифирменные стандарты исключены из классификации стандартов аудиторской деятельности, представленной в Законе N 307-ФЗ, а новый Закон предусматривает двухуровневую систему стандартов.

Возникновение двухуровневой системы аудиторских стандартов, на наш взгляд, связано с тем, что выполнение независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и оказание сопутствующих аудиту услуг требует использования аудиторских стандартов, направленных на совершенствование организации оказания аудиторских услуг, усиление контроля за качеством их выполнения. При этом для осуществления качественного аудита в аудиторской организации стандарты аудиторской деятельности должны использоваться и постоянно обновляться. Поскольку подготовка пакета внутренних стандартов, а также методик, инструкций, рабочих таблиц, вопросников и т.п. представляет собой трудоемкий процесс и требует от разработчиков глубоких знаний в вопросах аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа и управления организацией, разработка подобных стандартов на уровне СРОА должна обеспечить более высокое качество сформированных внутренних стандартов.

Законом N 315-ФЗ (п. 2 ст. 4) под стандартами и правилами СРОА подразумеваются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами СРОА. Закон N 307-ФЗ не дает определения понятия внутренних стандартов СРОА, однако перечисляет основные требования, предъявляемые к ним. Исходя из положений, определенных в этом Законе, представляется возможным дать следующее определение внутренних стандартов СРОА.

Стандарты СРОА - это документы, разрабатываемые СРОА, которые детализируют и регламентируют единые требования, а также определяют дополнительные требования к аудиторским процедурам, учитывающим особенности проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг, одновременно не противоречащие федеральным стандартам аудиторской деятельности, обязательные и не препятствующие деятельности членов СРОА.

Важными положениями Закона N 307-ФЗ, повлиявшими на принятие двухуровневой классификации стандартов аудиторской деятельности, являются следующие.

1. Обязательность членства аудиторов и аудиторских организаций в СРОА. По сути данное членство заменяет собой лицензирование аудиторской деятельности. Только аудиторские организации и аудиторы, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций, могут заниматься аудиторской деятельностью и оказывать сопутствующие услуги. Поскольку каждая аудиторская организация является членом СРОА и обязана соблюдать ее внутренние стандарты, в настоящее время вопрос о должной и тщательной проработке стандартов на уровне СРОА приобретает особую актуальность.

2. Возможность проводить обязательный аудит индивидуальными аудиторами (кроме ограничения, указанного в п. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ). Численность аудиторов в аудиторской организации должна быть не менее трех человек (в прежнем Законе - не менее пяти). Таким образом, Закон N 307-ФЗ дает право индивидуальным аудиторам проводить обязательный аудит небольших и средних организаций.

Разработка стандартов на уровне СРОА создаст необходимую поддержку аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам), связанную с разработкой принципов и процедур для обеспечения внутреннего контроля качества. Особенно данная проблема касается индивидуальных предпринимателей, которым, с одной стороны, предоставлено право проводить обязательный аудит, но, с другой стороны, вменены обязанности наравне с аудиторскими организациями разрабатывать правила внутреннего контроля качества. Наличие регламентов и унифицированных принципов и процедур по обеспечению качества аудиторской деятельности, разрабатываемых на уровне СРОА, облегчит для аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) прохождение ими внешнего контроля качества.

Таким образом, разработка внутренних стандартов на уровне СРОА, членами которых также в обязательном порядке являются небольшие аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, повышает их конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Систематизируем изменения, оказавшие влияние на формирование двухуровневой системы аудиторских стандартов (см. таблицу).

Сравнительный анализ положений Закона N 307-ФЗ и Закона N 119-ФЗ

Критерий отличия	Закон N 307-ФЗ		Закон N 119-ФЗ
	Пункт, статья	Содержание	Пункт, статья	Содержание
Проведение обязательного аудита	п. 4 ст. 4	Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги	п. 2 ст. 7	Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями
	п. 3 ст. 5	Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями
Численность аудиторов в аудиторской организации	п. 2 ст. 18	Численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров должна быть не менее трех	п. 5 ст. 4	В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов
Общественные организации аудиторов	ст. 17	Саморегулируемая организация аудиторов	ст. 20	Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения
Обязательность членства аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов (отмена лицензирования аудиторской деятельности)	п. 1 ст. 3	Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов	п. 3 ст. 20	Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения
	п. 1 ст. 4	Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов
	ст. 17	Саморегулируемая организация аудиторов
	ст. 18	Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов
	ст. 24	О внесении изменения в Закон от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"

Создание двухуровневой системы будет способствовать здоровой конкуренции на рынке аудиторских услуг, представленных как крупными, так и небольшими аудиторскими организациями, в том числе индивидуальными аудиторами. При этом должна быть обеспечена более тщательная проработка стандартов на уровне СРОА, необходимых для соблюдения федеральных стандартов аудиторской деятельности, повышения качества аудита и сопутствующих аудиту услуг.

Требования к членству определяют обязательность соблюдения всеми действующими аудиторскими организациями и аудиторами стандартов, разрабатываемых СРОА, членами которой они являются.

В настоящее время внутренние стандарты никто не отменял. Чтобы аудиторская организация могла успешно пройти внешний контроль качества, она должна представить значительное количество утвержденных ею документов и регламентов, подтверждающих, что, во-первых, деятельность аудиторской организации осуществляется в соответствии с законодательством, федеральными стандартами аудиторской деятельности и другими нормативными документами, а, во-вторых, услуги, оказываемые аудиторской организацией, соответствуют условиям задания. Закон N 307-ФЗ не запрещает аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам составлять необходимые правила, инструкции и регламенты, конкретные методики проведения аудиторских проверок отдельных разделов и счетов бухгалтерского учета, классификаторы, рабочие таблицы. Инструкции должны содержать рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий, отвечающих установленным требованиям к качеству аудиторских проверок, к организации внутреннего контроля за качеством работы. Заметим, что одним из требований к аудиторской организации для вступления в члены СРОА согласно п.п. 6 п. 2 ст. 18 Закона N 307-ФЗ является наличие и соблюдение правил внутреннего контроля качества работы.

Разработка унифицированных внутренних стандартов позволит повысить понимание деятельности аудиторских организаций, принципов и процессов, лежащих в основе проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг со стороны пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В Законе N 307-ФЗ содержатся следующие положения.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ст. 7):

- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы;

- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

- являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты СРОА (ст. 7):

- определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

- не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

- не должны создавать препятствия для осуществления аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРОА.

В аудиторских организациях - членах СРОА должны соблюдаться правила осуществления внутреннего контроля качества работы (п.п. 6 п. 2 ст. 18). С момента вступления в члены СРОА аудиторская организация должна:

- иметь разработанные внутрифирменные правила (стандарты) контроля качества;

- использовать в своей деятельности федеральные стандарты и внутренние стандарты, разрабатываемые на уровне СРОА, членом которой аудиторская организация является;

- разрабатывать свои внутренние документы, направленные на соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Закона N 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.

В заключение отметим, что отмена лицензирования, с одной стороны, и повышение статуса СРОА - с другой, значительно расширяют сферу влияния СРОА на деятельность аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов. Повышаются требования к СРОА, связанные с ответственностью при разработке стандартов, необходимых для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. Эти стандарты призваны обеспечить достойную замену внутрифирменных стандартов, ранее разрабатываемых непосредственно аудиторскими организациями. Поэтому возможно, что со временем разнообразие форм и методик, применяемых аудиторскими организациями, при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг будет уменьшаться, так как согласно Закону N 307-ФЗ в России будут действовать только два уровня стандартов - федеральные стандарты аудиторской деятельности, утверждаемые федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (уполномоченный федеральный орган), и внутренние стандарты СРОА, обязательные для их членов.

Е.Н. Варламова,

аудитор, налоговый консультант

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2011 г.