Что может и что не может быть налоговой тайной (С. Город, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.)

Что может и что не может быть налоговой тайной

Право на соблюдение и сохранение налоговой тайны - святое право налогоплательщика (ст. 102 НК РФ).

Налоговой тайной являются любые сведения о налогоплательщике, которые получены налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом (п. 1 ст. 102 НК РФ).

Это может быть, например, информация:

- о доходах налогоплательщика;

- сумме излишне уплаченных налогов;

- наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счёте налогоплательщика и т.д.

Причём налоговую тайну могут составлять не только те сведения, которые непосредственно связаны с налогообложением. Действие статьи 102 НК РФ распространяется на любую другую информацию, защищённую законом в установленном порядке.

Со дня постановки налогоплательщика на налоговый учёт сведения о нём становятся налоговой тайной (п. 9 ст. 84 НК РФ).

В НК РФ приведён перечень лиц, обязанных хранить налоговую тайну. Это:

- должностные лица налоговых органов;

- должностные лица таможенных органов;

- должностные лица органов внутренних дел;

- должностные лица органов государственных внебюджетных фондов;

- эксперты и специалисты, которых привлекали при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Интересно, что в этом перечне отсутствуют лица, которые могут иметь доступ к налоговой тайне, например переводчики и понятые. То есть формально для них не установлена обязанность хранить налоговую тайну.

Откуда могут поступать сведения, составляющие налоговую тайну? Например, от самого налогоплательщика, от его контрагентов, от банков. Наконец, сведения могут получать сами налоговики - например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Сотрудники налоговых органов не вправе разглашать налоговую тайну, т.е. каким-либо образом сообщать третьим лицам и (или) использовать, за исключением случаев, которые прямо предусмотрены в законодательстве (подп. 8 п. 1 ст. 32, п. 2 ст. 102 НК РФ).

Они также не вправе предоставлять органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления информацию о сумме излишне уплаченных налогов по конкретным налогоплательщикам.

Как разъяснил Минфин России письмом от 19.11.09 N 03-02-07/1-512, такая информация может быть предоставлена только в целом о начислениях, уплаченных суммах и суммах задолженности, недоимки, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогов, сборов, пеней и штрафов по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Следует помнить, что налогоплательщик не вправе отказываться от представления информации или документов, ссылаясь на то, что это налоговая тайна. Налоговую тайну должны охранять сотрудники налоговых и прочих государственных органов, получивших информацию о налогоплательщике (п. 1, 3, 4 ст. 102 НК РФ).

В пункте 1 статьи 102 НК РФ указан перечень сведений, которые не могут являться налоговой тайной:

- информация, которую разгласил сам налогоплательщик или другое лицо с его согласия;

- ИНН налогоплательщика;

- сведения о нарушениях налогового законодательства, которые допустил налогоплательщик, и применённых к нему мерах ответственности;

- сведения, которые предоставляются налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств на основании международных договоров (соглашений);

- сведения о размере и источниках доходов, а также о собственном имуществе кандидата на выборную должность и его супруга, которые предоставляются избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах.

Может показаться, что перечень, указанный в статье 102 НК РФ, - это исчерпывающий перечень сведений, которые не могут быть отнесены к налоговой тайне. Иными словами, любая другая информация, отсутствующая в перечне, является налоговой тайной, которую налоговики не вправе разглашать под страхом ответственности (п. 2, 4 ст. 102 НК РФ).

Конечно, это абсурд. Не может, например, являться налоговой тайной общедоступная информация о налогоплательщике, например место его нахождения.

Согласно статье 7 Федерального закона от 27.07.06 N 149-ФЗ общедоступная информация - это общеизвестные сведения и иная информация, доступ к которой не ограничен. Такая информация может использоваться любыми лицами по их усмотрению при соблюдении законно установленных ограничений на её распространение. Общедоступная информация не может быть конфиденциальной, а конфиденциальность - один из обязательных атрибутов тайны, в том числе и налоговой.

Открытыми и общедоступными являются сведения и документы, которые содержатся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП (абз. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Эти сведения предоставляются всем желающим за плату в виде выписки из реестра или копий учредительных документов на основании запросов.

Порядок предоставления сведений из реестров определён:

- Правилами ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нём сведений (утв. постановлением Правительства РФ от 19.06.02 N 438);

- Правилами ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нём сведений (утв. постановлением Правительства РФ от 16.10.03 N 630).

Причём налоговики не вправе разглашать сведения о номере, дате выдачи и органе, который выдал документ, удостоверяющий личность физического лица, а также сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Также налоговики предоставляют сведения, составляющие налоговую тайну, по требованию прокурора (п. 1 ст. 22 Федерального закона от 17.01.92 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"), по запросу судебного пристава-исполнителя или по требованию взыскателя, у которого есть действительный исполнительный лист. В последнем случае предоставляются сведения о наличии у должника имущества, о наименовании и местонахождении банков, в которых открыты счета должника, о номерах расчётных счетов, количестве и движении денежных средств, об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках (п. 8-9 ст. 69 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Не могут быть налоговой тайной для налогоплательщика материалы налоговой проверки, которую провели в его отношении налоговики (постановление ФАС Уральского округа от 04.05.09 N Ф09-2653/09-С3). Так, налогоплательщики обратились в суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) налоговой инспекции, выразившихся в непредоставлении копий документов (приложение к акту выездной налоговой проверки), отказе предоставить копии этих документов, и обязании инспекции выдать указанные копии документов.

Налоговая инспекция ссылалась на то, что запрошенные обществом документы не участвуют в совокупности доказательств, свидетельствующих об обстоятельствах налоговых правонарушений, отражённых в акте налоговой проверки. Кроме того, по мнению инспекции, указанные документы содержат сведения, составляющие коммерческую, банковскую и налоговую тайны, не подлежащие разглашению.

Суд указал, что ссылка инспекции на то, что указанные документы содержат сведения, составляющие коммерческую, банковскую и налоговую тайны, не подлежащие разглашению, необоснованно. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не составляют налоговой тайны.

ФАС Уральского округа в постановлении от 07.06.05 N Ф09-2414/05-С7 отказал налогоплательщику, который настаивал на том, чтобы инспекция выдала ему копию заявления физического лица, послужившего основанием для проведения налоговой проверки. Суд указал, что поскольку согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, наличие заявлений или иных сведений о деятельности налогоплательщика не является обязательным.

На практике часто возникает вопрос: обязан ли налоговый орган предоставлять сведения, не отнесённые к налоговой тайне, по требованию третьего лица? Например, в случае, если эта информация затрагивает права и интересы этого самого третьего лица.

По этому поводу существует противоречивая арбитражная практика.

Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что тот факт, что та или иная информация не является налоговой тайной, не означает, что налоговики обязаны предоставлять эти сведения по требованию любого третьего лица. Это не обязанность, а право (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.09.07, 06.09.07 N Ф03-А51/07-2/3620). Перечень сведений, которые налоговый орган обязан предоставлять налогоплательщику, закреплён в подпункте 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Другие суды, в том числе и ВАС России (определение ВАС России от 31.03.08 N 4302/08), напротив, исходят из того, что информацию, не составляющую налоговую тайну, налоговый орган обязан предоставить по требованию третьего лица, если она влияет на его права. Напомним, что согласно статье 8 Федерального закона от 27.07.06 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" организация имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления информации, непосредственно касающейся прав и обязанностей этой организации.

Следует сказать несколько слов о коммерческой тайне.

Коммерческая и производственная тайны налогоплательщика входят в число сведений, составляющих налоговую тайну (абз. 2 п. 2 ст. 102 НК РФ).

Определения производственной тайны законодатель не даёт, но можно определить её через понятие коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.07.04 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне").

Коммерческая тайна - это любые сведения (производственные, технические, экономические, организационные и др.), которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам и которые отвечают двум признакам:

- к этим сведениям нет свободного доступа;

- обладатель таких сведений ввёл в отношении них режим коммерческой тайны.

Меры по охране конфиденциальности информации, принимаемые её обладателем, должны включать в себя:

- определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;

- ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путём установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;

- учёт лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;

- регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;

- нанесение на материальные носители (документы), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя этой информации (для юридических лиц - полного наименования и места нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилии, имени, отчества гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и места жительства).

Налогоплательщик не вправе отказать налоговикам в доступе к информации на том основании, что эта информация является коммерческой тайной (ст. 6, 15 Федерального закона от 29.07.04 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне"). В то же время введение и соблюдение режима коммерческой тайны - это дополнительная гарантия конфиденциальности.

В заключение - об ответственности.

Если лица, которые обязаны хранить налоговую тайну, разгласили её, они могут быть привлечены к ответственности, которая предусмотрена федеральными законами (п. 4 ст. 102 НК РФ). Такое разглашение может иметь место в результате действий или бездействия данных лиц. При этом к разглашению налоговой тайны приравнивается также утрата документов, которые содержат данные сведения (п. 4 ст. 102 НК РФ).

За разглашение налоговой тайны указанные выше лица могут быть привлечены к уголовной ответственности (ч. 2-4 ст. 183 УК РФ).

При разглашении налоговой тайны статья 13.14 КоАП РФ не применяется, поскольку она не распространяется на случаи разглашения указанной информации, которые влекут уголовную ответственность.

Если в результате разглашения налоговой тайны налогоплательщику были причинены убытки и ему удалось это доказать, то он вправе требовать их возмещения за счёт федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35, абз. 2 п. 1 ст. 37, п. 2 ст. 103 НК РФ), но поскольку любые убытки от разглашения налоговой тайны (равно как и сам факт разглашения информации именно сотрудниками налоговых органов) доказать практически невозможно, то на практике эта норма почти не применяется.

Впрочем, остаётся ещё ответственность дисциплинарная, к которой могут быть привлечены должностные лица налоговых органов в случае ненадлежащего исполнения служебных обязанностей (ст. 12 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1, ст. 57-58 Федерального закона от 27.07.04 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации").

С. Город,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2011 г.