Добро пожаловать, или Откройте, налоговая! (С. Город, "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.)

Добро пожаловать, или Откройте, налоговая!

Большое количество вопросов и разногласий возникает по поводу объема полномочий сотрудников налоговых органов, связанных с правом доступа на территорию налогоплательщика или в помещение для проведения налоговой проверки и осмотра. Какими правами обладают налоговики при проведении налоговой проверки и осмотра? Какими документами оформляются данные полномочия? На что следует обратить внимание налогоплательщику?

Добро пожаловать

Обратившись к статье 91 НК РФ, выясняем, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика имеют должностные лица налогового органа, непосредственно проводящие налоговую проверку.

Для подтверждения того, что налоговики - те самые, которые уполномочены на проведение проверки, предъявляются служебные удостоверения и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной проверки данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ, форма решения о проведении выездной налоговой проверки утв. приказом ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892).

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить:

- осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо

- осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 13 ст. 89 НК РФ).

Если не пускать

Препятствовать доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) не рекомендуется. В случае такого воспрепятствования налоговики составят акт, подписываемый ими и проверяемым лицом (п. 3 ст. 91 НК РФ, форма акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица утв. приказом ФНС России от 06.03.07 N ММ-3-06/106). Факт отказа проверяемого лица от подписи акта удостоверяется соответствующей записью.

Наличие такого акта чревато тем, что это дает налоговикам право самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. При этом либо будут использоваться уже имеющиеся у налоговиков данные, либо сумма налога будет определяться по аналогии с другими налогоплательщиками.

Это прямо установлено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ: налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Некоторые законные основания для ограничения доступа

В некоторых случаях, предусмотренных законом, налогоплательщик имеет право ограничить доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку.

Прежде всего, это касается жилых помещений.

По общему правилу против воли доступ в жилые помещения проживающих в них физических лиц возможен только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.

Так, согласно пункту 3 статьи 3 ЖК РФ проникновение в жилище без согласия проживающих в нем на законных основаниях граждан допускается в случаях и в порядке, которые предусмотрены федеральным законом, только в целях спасения жизни граждан и (или) их имущества, обеспечения их личной безопасности или общественной безопасности при аварийных ситуациях, стихийных бедствиях, катастрофах, массовых беспорядках либо иных обстоятельствах чрезвычайного характера, а также в целях задержания лиц, подозреваемых в совершении преступлений, пресечения совершаемых преступлений или установления обстоятельств совершенного преступления либо произошедшего несчастного случая.

Согласно статье 12 УПК РФ осмотр жилища производится только с согласия проживающих в нем лиц или на основании судебного решения. Исключение установлено пунктом 5 статьи 165 УПК РФ: в исключительных случаях, когда осмотр жилища, обыск и выемка в жилище, личный обыск, а также выемка заложенной или сданной на хранение в ломбард вещи, наложение ареста на имущество, указанное в части 1 статьи 104.1 УК РФ, не терпят отлагательства, указанные следственные действия могут быть произведены на основании постановления следователя без получения судебного решения. В этом случае следователь в течение 24 часов с момента начала производства следственного действия уведомляет судью и прокурора о производстве следственного действия. К уведомлению прилагаются копии постановления о производстве следственного действия и протокола следственного действия для проверки законности решения о его производстве. Судья проверяет законность произведенного следственного действия и выносит постановление о его законности или незаконности.

Статья 8 Федерального закона от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" устанавливает, что проведение оперативно-разыскных мероприятий, которые ограничивают конституционные права человека и гражданина на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений, передаваемых по сетям электрической и почтовой связи, а также право на неприкосновенность жилища, допускается на основании судебного решения и при наличии информации:

- о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, по которому производство предварительного следствия обязательно;

- о лицах, подготавливающих, совершающих или совершивших противоправное деяние, по которому производство предварительного следствия обязательно;

- о событиях или действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности РФ.

В случаях, которые не терпят отлагательства и могут привести к совершению тяжкого или особо тяжкого преступления, а также при наличии данных о событиях и действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности РФ, на основании мотивированного постановления одного из руководителей органа, осуществляющего оперативно-разыскную деятельность, допускается проведение оперативно-разыскных мероприятий с обязательным уведомлением суда (судьи) в течение 24 часов.

В течение 48 часов с момента начала проведения оперативно-разыскного мероприятия орган, его осуществляющий, обязан получить судебное решение о его проведении либо прекратить его проведение.

Не проверка, но осмотр

Возможен и осмотр помещений и территории налогоплательщика.

Такое мероприятие налогового контроля упоминается в нескольких статьях НК РФ.

Налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Как было сказано выше, при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом, могут производить должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку (п. 2 ст. 91 НК РФ).

Особенности проведения осмотра регламентирует статья 92 НК РФ.

Кто вправе проводить осмотр?

Это должностное лицо налогового органа, производящее выездную проверку (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Осмотр документов и предметов может производиться вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 92 НК РФ). Это возможно только в двух случаях:

- документы и предметы, которые будут осмотрены, получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

- дано согласие владельца предметов на проведение их осмотра.

В проведении осмотра вправе участвовать проверяемое лицо и (или) его представитель, а также специалисты. Возможно проведение фото- и киносъемки, видеозаписи, копирование документов и т.д.

Присутствие понятых обязательно

Присутствие понятых при проведении осмотра обязательно (п. 3 ст. 92 НК РФ). Также оно обязательно при проведении:

- ареста имущества (п. 7 ст. 77 НК РФ);

- выемки документов и предметов (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Протокол, составленный в отсутствие понятых, не должен приниматься во внимание судом.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. При необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

Понятых должно быть не менее двух (п. 2 ст. 98 НК РФ), причем в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

С этой точки зрения становится очевидным, что не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. В случае возникновения спора судьи вряд ли сочтут работников налогового органа незаинтересованными лицами, поскольку все они находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки.

Замечания по протоколу

О производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, установлены статьей 99 НК РФ.

Существенное нарушение требований, установленных статей 99 НК РФ, является основанием для признания протокола осмотра недопустимым доказательством.

К числу существенных нарушений относятся, например:

- отсутствие подписей понятых;

- подписание протокола руководителем проверяемой организации только при получении данного протокола;

- проведение осмотра в рамках камеральной налоговой проверки;

- составление протокола в отсутствие законного представителя организации (ст. 92 НК РФ, ст. 67, 68 АПК РФ);

- неверное указание даты составления протокола;

- без указания спецсредств, применявшихся в ходе осмотра;

- осмотр документов производился налоговым органом не на территории налогоплательщика;

- отсутствуют ссылки на реквизиты осмотренных документов;

- нарушение срока уведомления о проведении осмотра;

- осмотр проведен не сотрудниками налоговых органов, а сотрудниками органов внутренних дел.

Помните об ответственности!

Необходимо помнить о нововведениях, действующих с сентября 2010 года.

Согласно статье 19.7.6 КоАП РФ, введенной Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ, незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 000 руб. Причем дела о данном административном правонарушении рассматриваются налоговыми органами.

С. Город,

адвокат

"Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.