Формирование резерва по ненадлежащим активам. Бухгалтерский и налоговый аспекты (В. Ляховский, "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.)

Формирование резерва по ненадлежащим активам. Бухгалтерский и налоговый аспекты

В условиях экономического кризиса на период с 31 декабря 2008 года по 30 июня 2010 года Указанием Банка России от 23.12.08 N 2156-У "Об особенностях оценки кредитного риска по выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Указание N 2156-У) кредитным организациям было предоставлено право оценивать качество обслуживания долга с учетом просрочки платежей на более длительные сроки, чем первоначально установленные в Положении Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П). Так, согласно пункту 1.3 Указания N 2156-У по ссуде, предоставленной кредитной организацией заемщику и направленной с 1 октября 2008 года на погашение долга по ранее предоставленной ссуде этому заемщику, кредитная организация имела право не ухудшать оценку качества обслуживания долга.

С 1 июля 2010 года пунктами 2 и 3 Указания Банка России от 03.06.10 N 2459-У "Об особенностях оценки кредитного риска по отдельным выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Указание N 2459-У) установлено, что при оценке кредитного риска по ссуде кредитная организация вправе не изменять оценку качества обслуживания долга по ссуде, проведенную в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 Указания Банка России N 2156-У, если на дату оценки отсутствует просроченная задолженность (по основному долгу и (или) процентам) по данной ссуде.

При оценке кредитного риска по реструктурированной ссуде или ссуде, направленной на погашение долга по ссуде, ранее предоставленной этому же заемщику, кредитная организация вправе не изменять оценку качества обслуживания долга по такой ссуде, проведенную в соответствии с подпунктами 1.2 и 1.3 пункта 1 Указания Банка России N 2156-У, если на дату оценки:

- отсутствует очередная реструктуризация ссуды, учитываемая при оценке качества обслуживания долга в соответствии с пунктом 3.7 Положения Банка России N 254-П;

- заемщику прямо или косвенно (через третьих лиц) не предоставлялась новая ссуда в целях погашения долга по ссуде;

- отсутствуют иные обстоятельства, требующие в соответствии с Положением Банка России N 254-П изменения оценки качества обслуживания долга по ссуде.

Таким образом, Указание N 2156-У и Указание N 2459-У устанавливали особенности оценки кредитного риска в части сроков погашения ссуд и уплаты процентов по ним, но не меняли установленного пунктами 3.13.6-3.13.8 и 3.14.1 Положения N 254-П подхода к целевому использованию ссуд и оценке источников погашения долга по ссуде, под которым в Указании N 2156-У и Указании N 2459-У понималась как задолженность по основному долгу, так и задолженность по процентам.

Пунктом 4.7.2 Методических рекомендаций по проверке ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности (письмо Банка России от 25.05.06 N 102-Т) при проведении анализа целевого использования ссуды рекомендуется обращать внимание на ссуды, предоставленные на цели, определенные подпунктами 3.13.6-3.13.8 и 3.14.1 Положения Банка России N 254-П. При этом инспекторам в ходе проверок рекомендовано учитывать, что ссуды, предоставленные на цели, определенные подпунктами 3.13.6-3.13.8 и 3.14.1 Положения Банка России N 254-П, подлежат рассмотрению с позиции подпункта 2.2.8 Положения Банка России от 10.02.03 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций" (далее - Положение N 215-П).

Согласно указанному подпункту 2.2.8 Положения N 215-П под ненадлежащими активами, использованными для формирования капитала банка, понимаются денежные средства, прямо или косвенно (через третьих лиц) предоставленные самой кредитной организацией.

Тем самым если за счет кредита, предоставленного банком заемщику, была погашена его задолженность по срочным или просроченным процентам или за счет кредита, предоставленного банком одному заемщику, была погашена задолженность по процентам, начисленным по кредиту другого заемщика, то условно произошедшие операции могут быть отражены в бухгалтерском учете как Д-т ссудного счета, К-т капитала (минуя промежуточные проводки по счетам бухгалтерского учета - К-т доходы, К-т прибыли). Таким образом, за счет денежных средств, предоставленных банком другому лицу, произошло увеличение капитала банка.

Следовательно, часть ссуды, направленная заемщиком прямо или косвенно (через третьих лиц) на уплату банку процентов по полученному кредиту, согласно пункту 2.8 Положения N 215-П для целей расчета капитала банка является ненадлежащим активом, подлежащим исключению из суммы источников основного или дополнительного капитала за минусом суммы сформированного под него резерва на возможные потери.

Позиция департамента банковского регулирования и надзора Банка России по данному вопросу изложена в ответе от 04.05.09 N 15-1-3-11/2768 на вопрос территориального управления Банка России о применении Указания N 2156-У. Она заключается в том, что, по мнению департамента, Указание N 2156-У, прежде всего, направлено на решение проблем, связанных с рефинансированием кредитными организациями основного долга по ссудной задолженности заемщиков, а не процентов по ней.

Согласно ответу в общем случае, если кредитная организация сформировала процентные доходы за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией заемщику в целях рефинансирования задолженности, ей следует рассматривать такие доходы как источники собственных средств (капитала), сформированные с использованием инвестором ненадлежащих активов, в соответствии с требованиями Положения Банка России от 10.02.03 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций", что должно найти отражение в отчетности кредитной организации по форме 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)".

Вместе с тем в случае если формирование кредитной организацией указанным способом процентных доходов не носит системного характера и величина таких доходов несущественна с точки зрения величины собственных средств (капитала) кредитной организации, а также, по мнению территориального учреждения Банка России, формируемый кредитной организацией резерв по вновь выданной ссуде (которая направлена на рефинансирование ранее предоставленной заемщику ссудной задолженности) адекватен принимаемому риску, полагаем возможным в данном случае территориальному учреждению Банка России не осуществлять процедуры, предусмотренные Указанием Банка России от 06.02.06 N 1656-У "О действиях при выявлении фактов (признаков) формирования источников собственных средств (капитала) (их части) с использованием ненадлежащих активов".

В ответе отмечается, что данный подход не распространяется на случаи, если за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией заемщику в целях рефинансирования задолженности, им были погашены комиссии, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора о предоставлении ссуды (т.е. платежи, носящие единовременный характер). Такие доходы однозначно должны квалифицироваться как сформированные за счет ненадлежащих активов.

Как следует из приведенного ответа департамента банковского регулирования и надзора Банка России, при квалификации части выданной ссуды, направленной на погашение ранее начисленных процентов, как ненадлежащего актива банк обязан отразить данный факт в отчетности по форме 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)". Однако в соответствии с пунктом 2.2.8 Положения N 215-П сумма источников основного капитала уменьшается на величину ненадлежащих активов за минусом сформированного резерва на возможные потери по соответствующему имуществу, предоставленному кредитной организацией инвесторам. Величина сформированного резерва определяется в соответствии с нормативными актами Банка России, устанавливающими порядок формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам и порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери. Следовательно, банк вправе сформировать соответствующий резерв на возможные потери по ссуде и таким образом привести капитал в соответствие с его реальным размером.

Согласно пункту 2.3.1 Указания Банка России от 06.02.06 N 1656-У "О действиях при выявлении фактов (признаков) формирования источников собственных средств (капитала) (их части) с использованием ненадлежащих активов" одним из способов ликвидации (покрытия) указанных рисков является создание по таким активам и (или) принятым кредитной организацией условным обязательствам резервов на возможные потери в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" и (или) Положением Банка России от 09.06.03 N 232-П (в настоящее время - Положение N 283-П) "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

С учетом изложенного полагаем, что банк должен сформировать резерв на возможные потери на часть ссуды, направленной на уплату процентов в сумме, равной отнесенным на доходы банка процентам. Если за счет денежных средств, предоставленных банком заемщику, им были погашены начисленные комиссии, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора о предоставлении ссуды, то на основании пункта 1.8 Положения 254-П, если это предусмотрено учетной политикой банка, такие платежи также могут квалифицироваться как проценты по ссуде. Соответственно на их сумму также должен быть сформирован РВПС. За счет формирования РВПС в размере 100% от суммы ненадлежащего актива капитал банка будет приведен в соответствие с требованиями Положения N 215-П.

Порядок отражения в бухгалтерском учете формирования резервов на возможные потери установлен Положением Банка России от 06.03.07 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - правила). Однако наша ситуация в правилах не рассматривается. В связи с этим полагаем возможным закрепить в учетной политике банка следующий порядок учета формирования и использования РВПС по активам, признанным ненадлежащими.

При признании части ссуды, направленной заемщиком прямо или косвенно (через третьих лиц) на уплату банку процентов, а также признанных процентами иных платежей, вытекающих из условий кредитного договора, такая часть ссуды переносится на отдельный лицевой счет плана счетов, предусмотренный для учета ссудной задолженности с формированием РВПС в размере 100% и отражением сформированного резерва также на отдельном лицевом счете балансового счета, предусмотренного планом счетов для учета резервов.

По нашему мнению, такой резерв должен быть неснижаемым до даты погашения заемщиком части ссуды, признанной ненадлежащим активом, или всей ссуды.

Оставшаяся часть ссуды продолжает числиться на ранее открытом лицевом счете. Резерв по данной задолженности формируется в порядке, предусмотренном Положением N 254-П, с учетом особенностей оценки кредитного риска, установленных Указанием N 2156-У и Указанием N 2459-У, если они ранее применялись к данной ссуде.

В дальнейшем, при изменении качества упоминаемой ссуды и необходимости увеличения размера РВПС, расчет резерва должен осуществляться в зависимости от категории качества ссуды и ее остатка, не покрытого сформированным в размере 100% РВПС.

По нашему мнению, реализация предложенного подхода в учетной политике банка и вынесение на отдельные лицевые счета бухгалтерского учета ненадлежащих активов и резервов по ним позволит обеспечить прозрачность расчета РВПС по ссудам, размера капитала банка и обязательных экономических нормативов.

По вопросу формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отмечаем, что согласно статье 292 Налогового кодекса РФ расходом признаются суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

По нашему мнению, статья 292 Налогового кодекса РФ не содержит запрета в отношении включения в базу РВПС, созданного банком по ссудам 2-й и следующих категорий качества, независимо от причины их формирования, так как порядок формирования РВПС в конкретном случае установлен Указанием Банка России от 06.02.06 N 1656-У "О действиях при выявлении фактов (признаков) формирования источников собственных средств (капитала) (их части) с использованием ненадлежащих активов".

В. Ляховский,

к.э.н., управляющий

партнер ООО "Альт-Аудит"

"Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.