Инвентаризация: варианты действий для банка (Е. Ситникова, "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.)

Инвентаризация: варианты действий для банка

Инвентаризация всегда вызывает вопросы у бухгалтеров различных компаний, в том числе кредитных организаций. В свете последних законодательных изменений остановимся более подробно на интересных, на наш взгляд, темах: по какой стоимости списывать выявленные излишки, как правильно оформить результаты инвентаризации и нужно ли восстанавливать НДС по утраченным ценностям.

Особенности порядка учета расходов на МПЗ в 2010 году

Что изменилось

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. При реализации прочего имущества, в том числе материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:

- на цену приобретения (создания) этого имущества*(1);

- сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ*(2).

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить цену реализации имущества, выявленного в результате инвентаризации, на его рыночную стоимость. Напомним, что до внесения соответствующих изменений в НК РФ было не ясно, на что уменьшать цену реализации в рассматриваемом случае - на рыночную стоимость выявленного имущества или на сумму уплаченного в такой ситуации налога*(3).

Вопросы, возникшие в связи с поправками

Но нужно отметить, что федеральные законы *(4), согласно которым указанные выше нормы были изложены в действующей сегодня редакции, не предусматривают переходных положений и правил учета в 2010 году расходов в виде стоимости МПЗ, выявленных в результате инвентаризации до 2010 года при их списании в производство и реализации в 2010 году.

Разъяснения по этой проблеме можно найти в письмах Минфина России. Так, по мнению финансового ведомства, с 1 января 2010 года в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации материалов, полученных при демонтаже выводимого из эксплуатации оборудования, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов. Такой же порядок применяется при передаче в производство или при реализации материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации в 2009 году*(5).

Сходную точку зрения можно найти и в других письмах. Так, в Минфине России полагают, что при реализации в 2010 году имущества, выявленного в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, и оприходованного до 2010 года, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ*(6).

Варианты действий для банка

Следовательно, представляется, что в рассматриваемой ситуации банк, исходя из требований статей 268 и 254 НК РФ, может включить в 2010 году стоимость имущества (при списании, реализации и т.д.) в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, полученных до 2010 года, в состав расходов в размере дохода, определенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Но, по нашему мнению, принимая решение о порядке налогообложения, банку необходимо учитывать, что:

- порядок учета расходов на имущество, выявленных в результате инвентаризации до 2010 года, федеральными законами, изложившими нормы статьи 254 НК РФ в новой редакции, не установлен;

- перечисленные выше письма Минфина России являются ответами на частные запросы и, следовательно, не могут служить основанием для освобождения от уплаты пеней и штрафа при наличии у налогового органа иного взгляда на порядок налогообложения в рассматриваемой ситуации*(7).

Недостача по результатам инвентаризации: нужно ли восстанавливать НДС

Нужно отметить, что далеко не во всех случаях инвентаризация заканчивается выявлением дополнительного имущества. Вполне возможны как раз обратные ситуации, т.е. когда по итогам проверки выясняется, что часть имущества отсутствует. У бухгалтера в такой ситуации возникает вопрос о том, нужно ли восстанавливать НДС по утраченному имуществу. Давайте попробуем разобраться.

Случаи восстановления НДС

Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

3) перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, такого случая для восстановления НДС, как отсутствие имущества по результатам инвентаризации, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Логично предположить, что тогда не возникает и обязанности восстановить НДС.

Точка зрения Минфина России и судебная практика

В то же время у налоговых органов по рассматриваемому вопросу противоположная точка зрения. Так, в Минфине России считают, что на основании статей 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету только в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, полагают в Минфине России, суммы налога на добавленную стоимость по указанному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(8).

По мнению Минфина России, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета*(9).

При этом если будет установлено лицо, виновное в выбытии имущества, то при возврате им имущества, которое будет использовано в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов. В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление налога на добавленную стоимость не осуществляется на основании норм вышеуказанных статей 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится*(10).

Но приведенная выше точка зрения Минфина России не находит поддержки в складывающейся арбитражной практике. При этом в большинстве случаев суд занимает сторону налогоплательщиков. Например, ВАС РФ, рассматривая вопрос о признании недействующими положений письма ФНС России от 19.10.05, возлагающих на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, отметил следующее. Пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относятся. Суд пришел к выводу о наличии оснований к признанию положения, содержащегося в абзаце 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.05 N ММ-6-03/886, недействующим*(11).

В другом случае суд пришел к выводу, что пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. При этом недостача, хищение товара, уничтожение его в результате пожара и списание из-за потери товарного вида к числу этих случаев не относятся. Товар был утрачен налогоплательщиком в результате хищений, пожара, потери товарного вида, в обоснование чего он представил акты списания, уничтожения и документы, подтверждающие факт пожара. Следовательно, по мнению суда, основания для восстановления налога на добавленную стоимость отсутствовали*(12).

Суд не поддержал налоговый орган, доначисливший налогоплательщику суммы НДС в связи с неправомерным применением налогоплательщиком налоговых вычетов, так как, по мнению налогового органа, товарно-материальные ценности, выбывшие в связи с недостачей, не являются объектом обложения НДС, соответственно правомерно принятые ранее налогоплательщиком к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в бюджет. По мнению суда, недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, к случаям, перечисленным в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится*(13).

Таким образом, полагаем, что банк может не восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи. Правда, нужно учитывать, что такая точка зрения может стать поводом для возникновения спора с налоговым органом.

Оформляем инвентаризацию: какие формы использовать

Общие правила для инвентаризации

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Примерные формы документов, необходимых для проведения инвентаризации, приведены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(14) (далее - методические указания). Унифицированные формы для проведения инвентаризации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Таким образом, унифицированные формы для оформления инвентаризации утверждены. Но на практике далеко не всех устраивают предлагаемые формы, которые могут не учитывать особенности проведения инвентаризации в конкретном банке или быть неудобными. В связи с этим возникает вопрос о том, можно ли разработать свои формы.

Обязательно ли использовать унифицированные формы

Напомним, что пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете устанавливает, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов, предусмотренных законом о бухгалтерском учете.

Нужно учитывать, что нормативно-правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации*(15).

Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ*(16).

Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний*(17).

Первоначальный текст постановления Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" опубликован в следующих изданиях: "Российский налоговый курьер" (N 11, 2000) (Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации), "Финансовая газета" (региональный выпуск) (N 1, 2005) (форма ИНВ-17). Методические указания, по заключению Минюста России, в государственной регистрации не нуждаются и были опубликованы в следующих изданиях: "Финансовая газета" (N 28, 1995), "Экономика и жизнь" (N 29, 1995), "Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету" (N 9, 1995), "Бухгалтерский учет" (N 12, 1995).

Исходя из имеющихся данных, можно заключить, что постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88 с большой вероятностью можно считать официально не опубликованным.

Возможность дополнять унифицированные формы

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации*(18) в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(19) устанавливает, что в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Следовательно, полагаем, что банк может при необходимости дополнить утвержденные унифицированные формы необходимыми реквизитами.

Мнение Минфина России и судебная практика

При выборе варианта действий нужно учитывать, что Минфин России полагает, что в случае наличия соответствующих унифицированных форм налогоплательщики должны их использовать. Например, затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т *(20).

Суды по рассматриваемому вопросу занимают противоречивую позицию. В одном из известных нам случаев суд пришел к выводу, что согласно ранее действовавшему постановлению Госкомстата РФ от 20.08.01 N 59*(21) постановления Госкомстата РФ об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации и указаний по их заполнению, признанные Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в международном еженедельнике "Финансовая газета". Опубликование в нем и в журнале "Вопросы статистики" указанных в пунктах 1, 2 названного постановления нормативных актов Госкомстата России, издаваемых в пределах его полномочий, является официальной публикацией Госкомстата РФ. Суд отклонил довод налогоплательщика о неприменении постановления Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88 в связи с опубликованием его в "Финансовой газете"*(22).

Хотя в другом случае суд отметил, что постановление Госкомстата РФ от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" опубликовано в официальных изданиях не было. Следовательно, указанный акт не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в нем предписаний*(23).

Суд подчеркнул, что если нормативно-правовой акт, утверждающий унифицированные формы, не подлежит регистрации и опубликованию, как не затрагивающий права и обязанности юридических и физических лиц, ссылка налогового органа на неисполнение заявителем обязанности по применению форм первичных учетных документов тем более является необоснованной*(24).

Следовательно, по нашему мнению, у банка существуют следующие варианты оформления инвентаризации:

1) с помощью унифицированных форм, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88;

2) с применением примерных форм, содержащихся в приложении к методическим указаниям;

3) использование самостоятельно разработанных с учетом требований законодательства РФ форм, утвержденных в установленном порядке.

При этом следует учитывать, что разработка собственных форм для оформления инвентаризации влечет за собой определенный риск возникновения спора с налоговым органом.

Е. Ситникова,

к.ю.н.

"Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившей в силу 1 января 2010 года.

*(2) Абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившей в силу 1 января 2010 года. В редакции Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившей в силу 1 января 2010 года, и Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", согласно которому редакция абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

*(3) Пункт 2 статьи 254 НК РФ в ранее действовавшей редакции, разъяснения Минфина России (например, письмо Минфина России от 15.06.07 N 03-03-06/1/380).

*(4) Федеральный закон от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и Федеральный закон от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(5) Письмо Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/1/275. Аналогичную точку зрения о возможности включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, ранее учтенную в доходах стоимость МПЗ, полученных при ремонте арендованных основных средств, можно найти в письме Минфина России от 27.05.10 N 03-03-06/1/352.

*(6) Письмо Минфина России от 10.09.10 N 03-03-06/1/584.

*(7) Пункт 8 статьи 75 НК РФ, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

*(8) Письмо Минфина России от 20.07.09 N 03-03-06/1/480.

*(9) Письмо Минфина России от 31.07.06 N 03-04-11/132.

*(10) Письмо Минфина России от 01.11.07 N 03-07-15/175.

*(11) Решение ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06.

*(12) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.08 по делу N А82-15724/2004-37.

*(13) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.09 по делу N А17-2257/2008-05-21. Определением ВАС РФ от 21.10.09 N ВАС-13771/09 было отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

*(14) Утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

*(15) Пункт 10 Правил подготовки нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009.

*(16) Указ Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

*(17) Пункт 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

*(18) Утвержден постановлением Госкомстата РФ от 24.03.99 N 20.

*(19) Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

*(20) Письмо Минфина России от 26.05.08 N 03-03-06/1/333.

*(21) Постановление Госкомстата РФ от 20.08.01 N 59 "О порядке опубликования и вступления в силу постановлений Государственного комитета Российской Федерации по статистике по вопросам государственной статистики и первичной учетной документации, признанных Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации".

*(22) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 по делу N А33-9536/2009.

*(23) Постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 по делу N А55-16309/2008.

*(24) Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2008 по делу N А55-13067/07, определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 11453/08 было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ указанного постановления для пересмотра в порядке надзора.