Резервная защита бизнеса в условиях кризиса (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Резервная защита бизнеса в условиях кризиса

В кризисных условиях как никогда следует применять принцип осторожности в оценках доходов и начислять резервы под возможные убытки. ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" является достаточно сложным для понимания. Надеемся, что приведенные в статье комментарии помогут бухгалтерам лучше в нем разобраться и применить на практике перед составлением годовой отчетности.

В результате неопределенностей, которые свойственны предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности могут быть оценены только приблизительно, на основе информации, доступной к дате составления годовой отчетности. В Положении по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, такие бухгалтерские оценки названы оценочными значениями. Это приблизительно рассчитанные работниками организации на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте конкретного лица. Иными словами, эти оценки могут носить субъективный характер, и их следствием может явиться искажение годовой бухгалтерской отчетности.

Общие положения об оценочных значениях

Однозначного определения понятию "оценочное значение" в ПБУ 21/2008 не дано. Однако в п. 2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений" (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228) это понятие определяется следующим образом: оценочным значением являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками организации на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Аналогичное разъяснение оценочным значениям дано и в ПБУ 21/2008.

К оценочным значениям, в частности, относятся (п. 3 ПБУ 21/2008):

- величина резерва по сомнительным долгам;

- величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

- сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов;

- величина других оценочных резервов.

Особенности создания оценочных резервов при признании какого-либо направления деятельности организации прекращаемым установлены п. 9 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Первоначально при создании резервов могут быть использованы одни профессиональные суждения. Но со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и меняться. Например, через некоторое время руководство организации может изменить свой прогноз относительно срока полезного использования нематериального актива: по причине открытия нового способа его использования срок может увеличиться, или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов срок может быть сокращен. Иными словами, руководство компании может изменять сделанные ранее бухгалтерские оценки, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события. В этом случае бухгалтерские оценочные значения подлежат пересмотру.

Пересмотр оценочных значений называется их изменением, но оно не рассматривается как ошибка, ведущая к необходимости исправления прошлой бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Соответственно, отчетность прошлых периодов корректироваться не должна. Как правило, изменение оценочных значений производится перспективно, т.е. с того периода, когда оно было произведено, и далее.

Изменение оценочного значения может признаваться в бухгалтерском учете либо путем включения в доходы или расходы организации, либо путем корректировки соответствующих статей капитала.

Примером изменения оценочного значения, отражаемого путем включения в доходы или расходы периода, в котором произошло изменение, может послужить образование оценочных резервов организации. В бухгалтерском учете создаются следующие оценочные резервы:

- резерв под снижение стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов и иных аналогичных ценностей, резерв под снижение стоимости готовой продукции, резерв под снижение стоимости покупных товаров (п. 25 ПБУ 5/01; п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н);

- резерв под снижение стоимости животных на выращивании и откорме (пп. 17, 61 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме, утвержденных приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73);

- резерв под снижение стоимости незавершенного производства (Инструкция по применению Плана счетов);

- резерв под обесценение финансовых вложений (абз. 3, 4 п. 38, п. 39 ПБУ 19/02);

- резерв по сомнительным долгам по расчетам с другими юридическими и физическими лицами за реализованные продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18);

- резерв на предстоящий ремонт основных средств;

- резерв на предстоящую оплату отпусков;

- резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Образование оценочных резервов является средством реализации требования осмотрительности, установленного положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). В результате резервирования стоимость соответствующего актива в бухгалтерской отчетности организации корректируется на величину возможного убытка от произошедшего в отчетном периоде снижения его стоимости. В бухгалтерском балансе стоимость таких активов будет отражаться в нетто-оценке за вычетом образованного резерва.

Образование оценочных резервов учитывается в расходах организации и производится в том отчетном периоде, к которому относится снижение стоимости соответствующего актива или создания резерва.

Пример 1

Организация в 2009 г. сформировала резерв по сомнительным долгам. Исходя из оценочного значения, сумма резерва составила 100 000 руб.

В 2010 г. дебиторская задолженность, по которой был создан резерв, полностью погашена. Таким образом, произошло изменение оценочного значения, которое подлежит признанию в сумме 100 000 руб. в доходах организации в данном отчетном периоде, т.е. в 2010 г.

В том случае, если изменение оценочного значения влияет на показатели бухгалтерской отчетности не только данного отчетного периода, но и будущих периодов, оно признается и в периоде изменения, и в будущих периодах.

Пример 2

Организация разработала компьютерную программу, обладает исключительными правами на нее и учитывает как нематериальный актив (НМА). Расходы по созданию актива составили 1 000 000 руб.

Планировалось тиражировать программу и продавать ее в течение пяти лет; исходя из этого был установлен и срок полезного использования НМА. Амортизация ежегодно начислялась в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 лет). Остаточная стоимость актива на 1 января 2010 г. составила 600 000 руб.

В конце 2009 г. руководство решило, что программу можно использовать еще только в течение двух лет. В результате этого общий срок полезного использования сократился с пяти до четырех лет. Амортизация с 2010 г. будет начисляться в оставшийся срок ежегодно по 300 000 руб. (600 000 руб. / 2 г.).

Изменение сроков амортизации является изменением оценочного значения, что ведет к изменению суммы амортизации в будущие периоды. Корректировка отчетных данных за предыдущие годы не производится.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки статей капитала за период, в котором произошло изменение. Таким изменением оценочного значения может являться обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Если такой объект ранее дооценивался, то убыток от обесценения вначале уменьшает резерв переоценки в добавочном капитале, а оставшаяся часть обесценения признается в качестве прочего расхода в отчете о прибылях и убытках.

Пример 3

Первоначальная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования составляла 100 000 руб.

На основании положения п. 17 ПБУ 14/2007 была произведена переоценка актива. После переоценки его стоимость составила 150 000 руб. Таким образом, в составе добавочного капитала организации было отражено 50 000 руб.

В последующем при проведении тестирования на обесценение нематериального актива убыток от обесценения составил 60 000 руб.

При этом необходимо скорректировать статью "Добавочный капитал" путем ее уменьшения на 50 000 руб. в том периоде, в котором произошло обесценение актива, а разницу 10 000 руб. (60 000 - 50 000) отнести на прочие расходы организации.

Существует ряд случаев, когда суммы созданных резервов полностью или частично включаются в состав прочих доходов. В частности:

- по мере отпуска (списания) материальных ценностей, под снижение стоимости которых ранее создан резерв (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов);

- при повышении стоимости материальных ценностей, под снижение которой создан резерв (абз. 2 п. 17 ПБУ 16/02, Инструкция по применению Плана счетов);

- при повышении расчетной стоимости финансовых вложений либо в случае, когда финансовые вложения не удовлетворяют более критериям устойчивого существенного снижения стоимости (пп. 39, 40, 42 ПБУ 19/02);

- при выбытии финансовых вложений, под обесценение которых создавался резерв (пп. 40, 42 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов);

- при присоединении сумм неиспользованных резервов по сомнительным долгам к финансовым результатам отчетного года (Инструкция по применению Плана счетов, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- при уточнении величины созданного резерва в последующих отчетных периодах (например, при погашении покупателями (заказчиками) задолженности, по которой создавался резерв) (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 4 ПБУ 21/2008);

- в случае отмены программы прекращения деятельности (по активам, относящимся к прекращаемой деятельности) (п. 20 ПБУ 16/02).

Информацию об изменениях оценочных значений организация должна раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В этой записке раскрывается информация об изменениях оценочных значений в части влияния на текущую и будущую (насколько возможно) отчетность (п. 6 ПБУ 21/2008). Если определить количественную оценку не представляется возможным, следует раскрыть такой факт и указать причины, по которым информация не раскрывается.

Рассмотрим наиболее распространенные оценочные резервы, которые к концу года создаются в бухгалтерском учете, на примерах.

Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов

В общем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается только в бухгалтерском учете. Его формирование является обязанностью организации, поскольку в бухгалтерском балансе следует отражать реальную, а не завышенную стоимость материально-производственных запасов и реальное финансовое положение организации с учетом принципа осторожности.

В случае неисполнения этой обязанности аудиторы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности. В частности, в письмах Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01, от 28.01.2010 N 07-02-18/01, в которых даются рекомендации аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за очередной год, этим вопросам уделяется особое внимание.

Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления оценочного резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Он образуется на конец отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Изменение оценочного значения отражается путем включения в состав прочих расходов организации того периода, в котором создается резерв (пп. 3, 4 ПБУ 21/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Резерв не создается под снижение стоимости отгруженных товаров (письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 29.01.2009 N 07-02-18/01), а также по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции соответствует ее фактической себестоимости или превышает ее (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Выбор способа закрепляется в учетной политике.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене запасов на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости запасов предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости и других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Аналитический учет на счете 14 ведется по каждому виду ценностей, под которые создан резерв.

При создании резерва производится запись по Кредиту счета 14 в корреспонденции с Дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 4 ПБУ 21/2008).

В целях налогообложения прибыли суммы отчислений в резерв в составе расходов не учитываются, поскольку гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ возможность создания такого резерва не предусмотрена. Он не является экономически обоснованным расходом, соответствующим требованиям ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Следовательно, в периоде формирования резерва нужно отразить в учете постоянное налоговое обязательство.

Сумма восстановленного резерва для целей исчисления прибыли также не может признаваться доходом, т.к. его создание в составе расходов ранее не учитывалось. В бухгалтерском учете на сумму восстанавливаемой части резерва отражают постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Отметим требования по раскрытию информации в отчетности. Как было сказано выше, при создании резерва учетная стоимость запасов не изменяется, и только в отчетности они показываются за вычетом резерва. Отдельно остатки по счету 14 в балансе организации (форма N 1) обособленно не отражаются. Если резервы сформированы под запасы, которые отражаются по разным строкам бухгалтерского баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк.

Вместе с тем в других формах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) суммы отчислений в резерв под обесценение материально-производственных запасов и его списания (отраженные соответственно по дебету и кредиту счета 91) участвуют в формировании показателей по строке 090 "Прочие доходы" и по строке 100 "Прочие расходы". Кроме того, в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 имеется строка "Отчисления в оценочные резервы" (код 270), в которой в графе 4 "Убыток" отражаются сведения об общей сумме отчислений во все виды созданных в течение года оценочных резервов, включая данный резерв. При этом необходимо учитывать, что данный показатель отчета определяется как разница между размером отчислений во все оценочные резервы и общей суммой корректировок и списания резервов (включая восстановление резерва под обесценение запасов). Иными словами, значение показателя графы 4 этой строки определяется как дебетовый оборот по счету 91-2 (в части общих отчислений во все виды оценочных резервов) за вычетом кредитового оборота по счету 91-1 (в части общих корректировок (списаний) оценочных резервов). Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках. Впрочем, организация может дать расшифровку отчислений в оценочные резервы под строкой 270, например показав отчисления в оценочный резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов по строке 271 ниже.

В отчете об изменениях капитала (форма N 3) в разделе II "Резервы" имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о резерве под снижение стоимости запасов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о созданном резерве. К пояснениям следует дать отсылку у соответствующих строк расшифровки запасов в бухгалтерском балансе и расшифровки сумм резервов в формах N 2 и 3.

Пример 4

На складе организации хранятся лакокрасочные материалы. Их фактическая себестоимость была сформирована в сумме 200 000 руб. В результате длительного хранения материалы частично потеряли свои первоначальные качества. В конце года, перед составлением годового отчета, была определена рыночная стоимость этих материалов с учетом их физического состояния. Она составила 120 000 руб.

В бухгалтерском учете следует отразить следующие записи:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 14 - 80 000 руб. (200 000 - 120 000) - создан резерв под обесценение лакокрасочных материалов;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 16 000 руб. (80 000 руб. - 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В активе бухгалтерского баланса по стр. 211 "В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности" материальные ценности будут отражены в уточненной оценке - 120 000 руб. В пассиве баланса сумма образованного резерва не найдет своего отражения. Информация о созданном резерве будет раскрыта по стр. 250 "Отчисления в оценочные резервы" в справочном разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках за отчетный год организация признает убыток от снижения стоимости материальных ценностей в сумме 80 000 руб.

В пояснительной записке к годовой отчетности должна быть приведена ссылка на данные строки и даны пояснения ситуации.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по Дебету счета 14 и Кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" (п. 4 ПБУ 21/2008).

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Фактически это означает, что в следующем году резерв восстанавливается в периоде:

- выбытия этих МПЗ по любым основаниям (продажа, безвозмездная передача, порча, недостача и др.);

- увеличения рыночной цены запасов.

В первом из названных случаев, если списывается не все количество запасов, под которое создавался резерв, восстановить необходимо соответствующую долю резерва пропорционально количеству выбывающих ценностей. Поскольку эта операция не приводит к образованию доходов в налоговом учете, бухгалтер должен показать начисление постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 5

По данным предыдущего примера организация создала резерв под снижение стоимости лакокрасочных материалов в 2009 г. на сумму 80 000 руб. На конец 2009 г. балансовая стоимость материалов составила 200 000 руб., их текущая рыночная стоимость - 120 000 руб.

В I квартале 2010 г. материалы (50% от рассматриваемого количества) использованы для производства реализованной продукции.

В бухгалтерском учете в I квартале 2010 г. делаются такие записи:

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 100 000 руб. - отпущены в производство материальные запасы;

Дебет счета 14 Кредит счета 91-1 - 40 000 руб. (80 000 руб. - 50%) - отражено уменьшение величины резерва, который создавался под обесценение запасов данного вида;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 - 8 000 руб. (40 000 руб. - 20%) - сформирован постоянный налоговый актив.

Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г. организация спишет на прибыль 40 000 руб., а по итогам 2009 г. покажет убыток от обесценения запасов в сумме 80 000 руб. Так реализуется принцип осторожности в оценке финансового состояния организации на конец 2009 г., большая готовность к признанию возможных убытков. Если положение в 2010 г. улучшается, прошлые убытки постепенно будут гаситься признаваемыми прочими доходами. Если бы резерв в 2009 г. не был создан, возможно, что учредителям организации (акционерам, участникам) пришлось бы выплатить дивиденды, но при этом в 2010 г. организация могла бы попасть в сложное финансовое положение.

По второму основанию отметим следующее. В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств). На наш взгляд, это означает, что производить корректировку данного резерва необходимо в том месяце, в котором стоимость запасов превысила их рыночную цену. Очевидно, что, следуя этой позиции, бухгалтер не допустит искажения строк в промежуточных бухгалтерских балансах.

На конец следующего года перед составлением бухгалтерской отчетности будет проводиться инвентаризация активов и обязательств. К данному резерву применяются положения пп. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва. Если в течение следующего года резерв не был использован полностью, он списывается, а при необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Организация образует резерв под обесценение финансовых вложений в случае, если проведена проверка на обесценение финансовых вложений, в результате которой подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Под обесценением понимается устойчивое снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, а именно:

- появление у эмитента ценных бумаг или у должника по займу признаков банкротства;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов) при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения таких или аналогичных ситуаций организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. При такой проверке используются данные о стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату текущего и прошлого года (см. письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Если существенного устойчивого снижения стоимости некотируемых финансовых вложений не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Если установлено устойчивое снижение стоимости, то организация обязана составить расчет, в котором определяется расчетная стоимость финансовых вложений. На разницу между учетной и расчетной стоимостью вложений создается за счет прочих расходов резерв под обесценение. Производится бухгалтерская запись:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 59 - образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (это должно быть предусмотрено учетной политикой).

Минфин России в письме от 29.01.2009 N 07-02-18/01 не настаивает на формировании указанных резервов, но советует аудиторам проверить соответствующие учетные моменты и предусмотреть эти операции в плане аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организации на предмет выполнения требования осмотрительности.

В бухгалтерской отчетности стоимость обесценившихся финансовых вложений показывается по расчетной стоимости, т.е. по учетной за вычетом суммы образованного под их обесценение резерва. Сальдо счета 59 отдельно в балансе не отражается, а вычитается из дебетового сальдо по счету 58.

Если в дальнейшем расчетная цена вложений, по которым уже создан резерв, будет повышаться или понижаться, то на эти отклонения следует скорректировать величину резерва под обесценение. Если же такой актив выбывает, то организации нужно будет восстановить суммы ранее созданного резерва на прочий доход.

Для целей исчисления налога на прибыль профессиональные участники организованного рынка ЦБ (далее по тексту - ОРЦБ) - дилеры учитывают резервы по обращающимся ЦБ в соответствии со ст. 300 НК РФ.

У остальных налогоплательщиков суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ЦБ не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей гл. 25 НК РФ не признаются доходами (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому у них возникают постоянные разницы по доходам (расходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (расходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При уменьшении суммы резерва (в том числе от выбытия ценных бумаг, увеличения их расчетной стоимости) отражается возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива. Они возникают из-за того, что сумма резерва, созданного под обесценение этих финансовых вложений, в бухгалтерском учете увеличивает доходы организации, но не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такой порядок следует из пп. 4 и 7 ПБУ 19/02.

Пример 6

Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, владеет акциями организации "А", не обращающимися на рынке ценных бумаг. Стоимость акций - 300 000 руб. За все время владения указанными акциями организация не получала дивидендов по ним.

В конце года организация провела проверку на предмет обесценения и установила, что организация "А" находится в стадии банкротства. Расчетная стоимость акций определена в сумме 150 000 руб., при этом использована информация о величине чистых активов организации.

В бухгалтерском учете в декабре 2010 г. делаются такие записи:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 59 - 150 000 руб. - сформирован резерв под обесценение акций организации "А";

Дебет счета 99 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 30 000 руб. (150 000 руб. - 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

Резерв по сомнительным долгам

По мнению Минфина России, нормы п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности устанавливают возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг (см. письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302).

Отметим, что Минфин подготовил ряд поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В частности, создание резервов по сомнительным долгам будет являться для организации обязательным. При этом задолженность считается сомнительной, если она не погашена или с высокой долей вероятности не будет погашена в установленные в договоре сроки.

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

1) резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, т.е. под задолженность покупателей (заказчиков);

2) резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации;

3) величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Для анализа финансового состояния организаций существуют общепринятые методики, информационной базой для проведения финансового анализа хозяйствующего субъекта является бухгалтерская отчетность. Оценка вероятности погашения долга основывается на профессиональном суждении главного бухгалтера (носит субъективный характер), а также зависит от организации системы расчетов с покупателями продукции, заказчиками работ и услуг (например, если организация работает с покупателями исключительно на условиях стопроцентной предоплаты, то необходимость в создании резерва по сомнительным долгам не возникнет вообще).

Для учета резерва по сомнительным долгам используется одноименный балансовый счет 63. Создание резерва отражают в учете бухгалтерской записью (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

Дебет счета 91-2 Кредит счета 63 - создан резерв по сомнительному долгу.

В бухгалтерском учете резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму долга (в отличие от правил налогового учета).

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть кредитовое сальдо счета 63 не отражается.

В дальнейшем при списании дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва производится запись:

Дебет счета 63 Кредит счета 62 - списана сомнительная задолженность за счет ранее созданного резерва.

По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного года:

Дебет счета 63 Кредит счета 91-1 - неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на прочие доходы.

А новые резервы на основании инвентаризации и расчетов создаются по состоянию на отчетную дату. Иными словами, производится инвентаризация резерва, которая заключается в проверке обоснованности зарезервированных сумм. Если в течение отчетного года сумма задолженности была погашена должником, то соответствующая часть резерва подлежит списанию на финансовые результаты (в состав прочих доходов, отражаемых по кредиту счета 91).

После списания с баланса безнадежной дебиторской задолженности эти суммы следует отразить на забалансовом счете 007. Документы о списании долга нужно хранить в течение как минимум 5 лет с момента списания долга. Но если должник ликвидирован, учитывать списанный долг за балансом нет оснований.

В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, в учете следует произвести бухгалтерские записи: Дебет счета 51 Кредит счета 91-1 и одновременно Кредит счета 007 на сумму погашенной задолженности.

Запись по кредиту счета 007 производится также, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Документы о списании долга нужно хранить в течение как минимум пяти лет с момента списания долга (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год

Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. Расходы на образование названного резерва являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость реализуемой продукции, работ, услуг (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств организация должна отразить в учетной политике. Размер резерва она также определяет самостоятельно. Как правило, величина его рассчитывается исходя из предполагаемых (плановых) расходов на выплату отпускных за год. В течение года бухгалтер ежемесячно начисляет резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счетов 20 (23, 25, 26, 44) Кредит счета 96 - учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;

Дебет счета 96 Кредит счета 70 - начислена сумма отпускных;

Дебет счета 96 Кредит счета 69 - начислена сумма страховых взносов по расходам на отпускные.

По итогам года в бухгалтерском учете организация также производит инвентаризацию созданного резерва (пп. 3.49, 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) с уточнением сумм. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации перенести остаток, подтвержденный расчетами, на следующий год. Сумма, превышающая расчетную, списывается на прочие доходы.

При принятии решения не формировать на следующий год резерв в бухгалтерском учете на сумму неиспользованного резерва производится сторнировочная запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 96 (абз. 2 п. 3.51 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу

В соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией с целью его возможного уточнения. Например, срок полезного использования актива уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает его использовать. Возникшие в связи с этим корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Изменение, относящееся к текущему периоду, должно признаваться доходом или расходом текущего периода. Воздействие (если оно есть) на будущие периоды будет признаваться, соответственно, в будущих периодах. Пример такой корректировки приведен в начале данной статьи.

Следует отметить достаточно спорный вопрос о возможности изменения сроков полезного использования основных средств. Дело в том, что в п. 3 ПБУ 21/2008 назван среди оценочных значений срок полезного использования основных средств. Из чего многие делают вывод, что по аналогии с ПБУ 14/2007 можно его изменять и признавать в бухгалтерском учете изменение оценочных значений.

В то же время в п. 20 ПБУ 6/01 указано, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом при определении срока полезного использования объекта основных средств организация должна учитывать ожидаемый срок использования этого объекта, а возможность изменения этого срока предусмотрена только для случаев модернизации или реконструкции основных средств (п. 20 ПБУ 6/01). Следовательно, положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений основного средства, связанных с изменением срока его полезного использования, не вполне согласуется с положениями ПБУ 6/01.

В письме от 20.04.2009 N 07-02-06/111 Минфин России также подтвердил, что срок полезного использования объекта основных средств пересматривается организацией исключительно в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Особое внимание аудиторов к оценочным значениям

В российских и международных стандартах аудита бухгалтерские оценочные значения рассматриваются как зона сосредоточения значимых рисков существенного искажения финансовой отчетности, в том числе ее недобросовестного составления.

Риски, связанные с бухгалтерскими оценочными значениями, подробно прописаны в ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита"*(1). В частности, указано, что недобросовестное составление финансовой отчетности часто выражается в умышленном искажении учетных оценочных значений. Аудитору рекомендуют в случае установления потенциальной предвзятости со стороны руководства при определении бухгалтерских оценочных значений рассмотреть, не ведут ли такие действия к существенному искажению финансовой отчетности. Для сведения читателей сообщим, что приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", который содержит аналогичные положения. ФСАД 5/2010 заменит ФПСАД N 13, как только будет издано постановление Правительства РФ о признании утратившими силу ФПСАД N 13.

Собственно вопросам аудита обоснованности суждений и бухгалтерских оценок, содержащихся в финансовой отчетности, а также требованиям, предъявляемым к аудитору при аудите оценочных значений, посвящен ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений". Аудитор должен выявить, имела ли место предвзятость со стороны руководства при формировании им бухгалтерских оценочных значений, причем как в отчетном периоде, так и в ретроспективе. Если будут выявлены признаки такой предвзятости, аудитору следует оценить, не ведут ли такие действия руководства к обману пользователей финансовой отчетности путем воздействия на их восприятие в отношении показателей деятельности и рентабельности организации.

Минфин России в ряде писем аудиторам обращал внимание на обязанности аудиторов тщательно проверять обоснованность созданных резервов и должного раскрытия информации в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 (см. письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 и др.). В случае несогласия с учетной политикой проверяемого лица, суммой созданных резервов либо неадекватным раскрытием информации в бухгалтерской отчетности аудитор имеет право выразить модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Л.П. Фомичева,

аудитор, налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696.