Новый порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Т.И. Смирнова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Новый порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

В условиях финансового кризиса многие наши читатели используют любую возможность для оптимизации налоговых платежей. Возможно, в этих условиях некоторым из них имеет смысл с 1 января 2011 г. перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Сделать это можно, уведомив налоговый орган в срок не позднее 31 декабря 2010 г. Особенно актуальным может стать это решение в условиях прогнозируемого снижения выручки организации в течение 2011 г. А с 1 января 2011 г. у ряда налогоплательщиков появится возможность уплачивать только квартальные авансовые платежи.

Изменяем порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль

Как известно, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение квартала в соответствии со ст. 286 НК РФ можно уплачивать двумя способами:

1-й способ (общеустановленный) - авансовые платежи уплачиваются по итогам предыдущего квартала следующим образом:

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего налогового периода;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал текущего года;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

2-й способ - исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Пример 1

ЗАО "Стройинвест" в 2010 г. уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

За январь 2010 г. была получена прибыль в размере 2 600 000 руб. Авансовый платеж за январь 2010 г. начислен в сумме (2 600 000 руб. х 20%) = 520 000 руб.

Затем за отчетный период январь-февраль 2010 г. получена прибыль в размере 3 200 000 руб. Авансовый платеж за февраль 2010 г. составит 3 200 000 руб. х 20% - 520 000 руб. = 120 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Отчетными периодами в этом случае будут месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Уплата налога в виде авансовых платежей за отчетный период производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, срок уплаты налога на прибыль организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, и срок представления налоговой декларации за налоговый период установлен НК РФ 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для того чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, необходимо уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Форма уведомления законодательно не установлена, поэтому сделать это можно в произвольной форме.

В ИФНС России N 07

по ЦАО г. Москвы

От ЗАО "Стройинвест"

ИНН/КПП 7707350110/770701001

ОГРН 1027739269548

Юридический адрес:

107316 г. Москва,

ул. Народного Ополчения, д. 28

Телефон: (499) 728-36-74

Уведомление

ЗАО "Стройинвест" информирует Вас о том, что наша организация в соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового Кодекса РФ переходит с 1 января 2011 г. на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Просим Вас в карточке расчетов с бюджетом снять начисления ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2011 г.

Генеральный директор                   Семенов               Семенов В.П.

25 декабря 2010 г.

Возникает вопрос: должны ли налогоплательщики уведомлять налоговый орган при переходе на исчисление и уплату авансовых платежей по налогу на прибыль в общеустановленном порядке?

Глава 25 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган до начала налогового периода о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Вместе с тем на налоговые органы возложен контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (п. 1 ст. 30 НК РФ), в связи с чем они должны обладать полнотой информации, необходимой для осуществления такого контроля, включая применяемый налогоплательщиком порядок исчисления и уплаты авансовых платежей.

Поэтому, по мнению Минфина России (письмо от 30.07.2010 г. N 03-03-06/1/501), налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме. Кроме того, порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.

Возникает вопрос: как правильно рассчитать сумму ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2011 г., в случае если организация, уплачивавшая в 2010 г. ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, приняла решение о переходе с 1 января 2011 г. на уплату ежемесячных авансовых платежей в общеустановленном порядке? Рекомендации даны в письме Минфина России и ФНС России от 11.12.2009 г. N 3-2-10/30.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Таким образом, для налогоплательщиков, уплачивавших в 2010 г. ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и принявших решение о переходе с 1 января 2011 г. на уплату ежемесячных авансовых платежей в общеустановленном порядке, сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале 2011 г. принимается равной одной трети суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2010 г.

К уплате в IV квартале 2010 г. подлежат ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по декларациям за отчетные периоды январь - сентябрь (по сроку 28.10.2010), январь - октябрь (по сроку 30.11.2010) и январь - ноябрь 2010 г. (по сроку 28.12.2010).

Для определения суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет в I квартале 2011 г. принимается сумма строк 270 и (или) 280, а в бюджет субъекта Российской Федерации - строк 271 и (или) 281 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за указанные выше отчетные периоды 2010 г.

В случае если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в I квартале 2011 г. не уплачиваются.

Переходим на уплату квартальных авансовых платежей

В условиях снижения выручки у многих организаций также необходимо проанализировать, не появились ли основания для уплаты только квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль. С 1 января 2011 г. организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Соответствующие изменения внесены в п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

Кроме того, имеют право уплачивать только квартальные авансовые платежи:

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления имуществом.

НК РФ не ограничивает возможность перехода на уплату только квартальных авансовых платежей началом налогового периода. Налогоплательщик применяет данный порядок уплаты налога, начиная с квартала, следующего за предыдущими четырьмя кварталами, доходы от реализации в которых соответствуют указанному выше критерию.

Если за I-IV кварталы 2010 г. доходы от реализации у налогоплательщика не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал, то с I квартала 2011 г. он может уплачивать только квартальные авансовые платежи. При этом НК РФ не устанавливает для налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ.

Вместе с тем налогоплательщик вправе сообщить налоговому органу об изменении им порядка уплаты авансовых платежей для исключения вопросов о причине неуплаты в I квартале 2011 г. ежемесячных авансовых платежей, начисленных исходя из данных налоговой декларации за 9 месяцев 2010 г. Аналогичное мнение Минфин России высказывает в письме от 13 апреля 2010 г. N 3-2-09/46.

Пример 2

Доходы от реализации ЗАО "Тройка Плюс" за I-IV кварталы 2010 г. составили:

за I квартал 2010 - 8 млн. руб., за II квартал 2010 г. - 14 млн. руб., за III квартал 2010 г. - 6 млн. руб., за IV квартал 2010 г. - 10 млн. руб. В среднем доходы (8 млн. руб. + 14 млн. руб. + 6 млн. руб. + 10 млн. руб.) / 4 = 9,5 млн. руб. не превышают 10 млн. руб. за каждый квартал. Организация начиная с I квартала 2011 г. вправе перейти на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам отчетных (налоговых) периодов.

Итак, в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. При превышении данного лимита организации необходимо будет перейти на исчисление налога на прибыль по итогам отчетного периода с уплатой ежемесячных авансовых платежей.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Однако налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

По мнению Минфина России (письмо от 30.10.2009 г. N 03-03-06/1/717), каждая из указанных норм носит самостоятельный характер. В случае если у организации доходы от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем за каждый квартал превысили установленный лимит, такая организация обязана перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей по итогам отчетного периода по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ. Уплачивать авансовые платежи исходя из фактической прибыли такая организация не вправе.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, вправе перейти на исчисление суммы налога исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение). О выборе ответственного обособленного подразделения необходимо также уведомить налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, с которого изменяется порядок уплаты налога.

Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей

Пунктом 3 ст. 58 НК РФ установлено, что обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам за обязательное пенсионное страхование" указал, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Минфин России рекомендовал налоговым органам при применении п. 3 ст. 58 НК РФ учитывать постановление Пленума ВАС РФ N 47 (письмо от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847).

Таким образом, НК РФ предусматривает начисление пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно постановлению N 47 Пленума ВАС РФ пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога.

Порядок начисления пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, применяемый в настоящее время налоговыми органами, разъяснен Минфином России в письмах от 22.01.2010 г. N 03-03-06/1/15, от 19.01.2010 г. N 03-03-06/1/9.

Т.И. Смирнова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.