Учитываем изменение налогового статуса иностранного сотрудника (М.А. Мосейчук, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Учитываем изменение налогового статуса иностранного сотрудника

Как известно, с 2007 года физические лица признаются налоговыми резидентами при условии, что они находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Любой выезд за пределы РФ (в том числе в командировку) исключается из периода, учитываемого для определения налогового статуса налогоплательщика. Исключение сделано только для случаев выезда на краткосрочное (до 6 месяцев) лечение или обучение.

При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения физическим лицом каждого из доходов. При этом учитывается период, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Дни приезда и дни отъезда засчитываются в счет дней пребывания на территории РФ (см. письмо Минфина России от 03.07.2008 г. N 03-04-05-01/228).

В качестве документов, которые могут подтвердить срок фактического нахождения сотрудника в РФ, на основании которых определяется его налоговый статус, могут выступать: проездные документы; копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы; справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени; квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ. На это недавно было обращено внимание в письме Минфина России от 17.09.2010 г. N 03-04-06/6-219.

Важность правильного определения налогового статуса иностранных сотрудников обусловлена прежде всего разными ставками, по которым удерживается налог на доходы физических лиц. Если иностранный сотрудник в целях применения положений гл. 23 НК РФ не может быть отнесен к налоговым резидентам РФ, его доходы в виде заработной платы, вознаграждения по договору гражданско-правового характера и т.п. облагаются по ставке 30%. Исключение с 01.07.2010 г. установлено в отношении доходов иностранных граждан из числа высококвалифицированных специалистов. Доходы в виде дивидендов лиц из числа нерезидентов облагаются по ставке 15%.

Перерасчет НДФЛ в связи с изменением налогового статуса

Таким образом, до того, как статус физического лица не может быть определен как налоговый резидент РФ, выплачиваемые ему доходы должны облагаться по ставке 30%. Исключение сделано только для доходов, выплачиваемых российскими организациями в виде дивидендов, - они облагаются по ставке 15%.

Как только сотрудник или иное лицо в силу приведенных выше положений признается налоговым резидентом, все выплаченные и (или) начисленные с начала года доходы могут быть перерассчитаны. В части основных сумм ставка составляет 13%, в части дивидендов - 9%. Отдельные доходы подлежат налогообложению по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Это касается отдельных сумм выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), процентных доходов по вкладам в банках и сумм материальной выгоды на процентах при получении заемных (кредитных) средств. Пересчет сумм налога производится с начала соответствующего налогового периода (календарного года).

Излишне удержанные суммы налога могут быть зачтены или возвращены в порядке, установленном ст. 78 и 231 НК РФ. При этом, по мнению Минфина России (письмо от 17.09.2010 г. N 03-04-06/6-219) соответствующие вопросы налоговые агенты должны решать по согласованию с налоговыми органами и только до конца 2010 г. С 1 января 2011 г. в соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 г. N 229-ФЗ) возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится исключительно налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Для этого физическое лицо должно подать налоговую декларацию по окончании соответствующего налогового периода, к которой необходимо приложить документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ.

Как представляется, о возможности зачета сумм излишне удержанных (по ставке 30%) сумм налога в связи с изменением статуса иностранного работника до окончания календарного года с 2011 г. речь уже не ведется.

Если по итогам налогового периода 2010 г. сумма переплаты налога будет зачтена организацией не полностью, в 2011 г. возврат суммы налога налогоплательщику производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации за 2010 г. и документов, подтверждающих статус налогового резидента в этом же 2010 г.

Корректировка расчетов при изменении налогового статуса до конца 2010 г. усложняется тем, что налог на доходы физических лиц уплачивается по двум кодам классификации доходов РФ:

- 182 1 01 02021 011 000 110 "Налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой" - в части налога, удержанного по ставке 13%;

- 182 1 01 02030 011 000 110 "Налог на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации" - в части налога, удержанного по ставке 30%.

В случае изменения статуса и признания сотрудника налоговым резидентом РФ по второму из указанных выше кодов образуется переплата. Сумма переплаты, образовавшаяся в результате уточнения налогового статуса физического лица, может быть направлена на погашение недоимки по первому из указанных выше кодов КБК или зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по ставке 13%.

Так как в рассматриваемой ситуации каких-либо нарушений законодательства, приводящих к образованию недоимки, налоговым агентом не допущено, а обязанность по перечислению налога в соответствующий бюджет была исполнена, то применение налоговой ответственности в виде штрафа в связи с задолженностью по первому из указанных выше кодов является неправомерным. На это было обращено внимание в письме Минфина России от 24.03.2006 г. N 03-05-01-04/69.

Зачет излишне удержанных сумм налога производится на основании двух заявлений: как физического лица - налогоплательщика, так и организации - налогового агента. На необходимость наличия обоих заявлений было указано, например, в письме Минфина России от 22.02.2008 г. N 03-04-06-01/41. Оба заявления оформляются в произвольной форме.

Физическому лицу в своем заявлении рекомендуется указать период, за который должен быть осуществлен зачет (возврат) сумм налога (с января по соответствующий месяц календарного года), а также основания для изменения статуса (пребывание на территории РФ в течение 12 последних календарных месяцев столько-то календарных дней, что подтверждается такими-то документами) и осуществления зачета или возврата (для зачета - п. 1 ст. 78 НК РФ и п. 1 ст. 231 НК РФ; для возврата - п. 6 ст. 78 НК РФ и п. 1 ст. 231 НК РФ). Необходимость наличия соответствующего заявления физического лица подтверждена в п. 1 ст. 231 НК РФ, а также сложившейся судебной практикой.

Организации в своем заявлении на зачет (возврат) сумм налога необходимо указать, в отношении какого из получателей доходов следует произвести корректировки, раскрыть вариант осуществления корректировок (зачет или возврат) со ссылкой на соответствующие нормы НК РФ, указать сумму возникшей в результате уточнения налогового статуса переплаты по одному из кодов КБК и недоимки по налогу на доходы физических лиц по другому коду КБК. К заявлению организации в обязательном порядке должно быть приложено заявление физического лица о возврате (зачете) сумм налога, и могут быть (для обеспечения принятия соответствующего решения) приложены копии документов, удостоверяющих изменение налогового статуса (копия паспорта с отметками о пересечении государственной границы, справка из табелей учета рабочего времени о выполнении трудовых обязанностей по соответствующей должности (профессии) на территории РФ или др.), копия трудового договора с работником, копия налоговой карточки данного физического лица, копии платежных поручений на перечисление сумм налога в части указанного лица.

В случае требования возврата сумм налога в заявлении организации должны быть указаны банковские реквизиты счета, на которые должны быть перечислены соответствующие суммы.

На принятие соответствующего решения налоговому органу предоставляется 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). При наличии у налогового органа сомнений в правомерности возврата (зачета) налога на доходы физических лиц он вправе провести в отношении данного налогового агента выездную налоговую проверку за соответствующие налоговые периоды.

Пример 1

Предположим, что на начало года в организации был занят сотрудник, который не мог быть признан налоговым резидентом РФ. На 31 января 2010 г. (дату признания в целях налогообложения доходов в виде заработной платы за январь 2010 г.) данный работник находился на территории России за период с 1 февраля 2009 г. по 31 января 2010 г. включительно 95 календарных дней.

За январь работнику была начислена заработная плата в размере 15 000 руб. Сумма налога с заработной платы составила 4500 руб. К выплате на руки причитается 10 500 руб.

На 28 февраля 2010 г. сотрудник в течение последних 12 календарных месяцев, а именно за период с 1 марта 2009 г. по 28 февраля 2010 г. включительно находился на территории РФ 123 календарных дня. За февраль работнику начислена заработная плата в размере 18 000 руб. Сумма налога составила 5400 руб. (18 000 руб. х 30%).

На 31 марта 2010 г. на территории России работник находился 154 календарных дня. За март 2010 г. начислена заработная плата в размере 17 000 руб., сумма налога составила 5100 руб.

За апрель 2010 г. сумма заработной платы составила 20 000 руб. На 30 апреля 2010 г. время пребывания на территории России составило 184 календарных дня, и соответственно статус сотрудника поменялся - он стал налоговым резидентом РФ. Налог с начала года должен быть пересчитан исходя из налоговой ставки 13% и необходимости предоставления стандартных налоговых вычетов с начала года (по заявлению работника).

Всего с начала года за период с января по март включительно доход работника в виде заработной платы составил 50 000 руб., а сумма налога - 15 000 руб.

Предположим, что у работника двое несовершеннолетних детей, на которых им заявлен стандартный налоговый вычет. Вычет на самого работника в размере 400 руб. может быть предоставлен за январь и февраль 2010 г., так как уже по итогам марта совокупный доход по доходам, облагаемым по ставке 13%, превысил 40 000 руб. Соответственно, вычет на несовершеннолетних детей должен быть предоставлен за 4 месяца (с января по апрель 2010 г.), так как совокупный доход в части доходов, облагаемых по ставке 13%, не превышает 280 000 руб.

За период с января по апрель 2010 г. включительно сумма дохода работника составила 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.).

Облагаемый налогом доход за минусом стандартных вычетов составит 61 200 руб. (70 000 руб. - 400 руб. х 2 мес. - 1000 руб. х 4 мес. х 2 детей), а сумма налога с него с начала года по ставке 13% - 7956 руб. (61 200 руб. х 13%). С начала года удержано 15 000 руб. Излишне удержанная сумма налога - 7044 руб. (15 000 руб. - 7956 руб.).

В связи с изменением налогового статуса организация обратилась в налоговый орган с заявлением о зачете суммы в 15 000 руб. в счет обязательств по налогу, удерживаемому по ставке 13%.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие записи:

1. До апреля 2010 г.:

Дебет счета 20 Кредит счета 70 - 50 000 руб. - сумма начисленной работнику заработной платы;

Дебет счета 70 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" - 15 000 руб. - исчисленная к удержанию сумма налога по ставке 30%;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" Кредит счета 51 - 15 000 руб. - перечислены удержанные суммы налога.

2. В апреле 2010 г.:

Дебет счета 20 Кредит счета 70 - 20 000 руб. - сумма заработной платы за апрель 2010 г.;

Дебет счета 70 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" - 15 000 руб. (сторно) - сторнированы суммы налога, удержанные с начала года по ставке 30%;

Дебет счета 70 Кредит счета 70, субсчет "Расчеты по НДС по ставке 13%" - 7956 руб. - отражена сумма налога, исчисленная с начала года по апрель месяц включительно по ставке 13%.

3. На дату принятия налоговым органом решения о зачете переплаты налога:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%" Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 30%" - 15 000 руб.

Возникшая разница в 7044 руб. отражена по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%". Она погашается за счет последующих начислений по налогу на доходы физических лиц.

Предположим, что за май 2010 г. работнику начислена заработная плата в размере 25 000 руб., сумма налога с которой с учетом стандартного налогового вычета на детей, составила 2990 руб. В учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 20 Кредит счета 70 - 25 000 руб. - сумма начисленной заработной платы;

Дебет счета 70 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%" - 2990 руб.

Остаток к зачету по итогам мая месяца составил 4054 руб. (7044 руб. - 2990 руб.).

За июнь работнику начислены заработная плата и премия в размере 40 000 руб., сумма налога с которой - 4940 руб.

Дебет счета 20 Кредит счета 70 - 40 000 руб. - сумма начисленной заработной платы;

Дебет счета 70 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ по ставке 13%" - 4940 руб.

К перечислению по итогам июня в отношении данного сотрудника подлежит сумма в 886 руб. (4940 руб. - 4054 руб.).

Зачет сумм налога в любом случае должен производиться в части расчетов с конкретным сотрудником. Возможность возврата излишне удержанного налога на доходы физических лиц путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам НК РФ не предусмотрена.

Как следует из многочисленных разъяснений Минфина России, пересчет налога в связи с изменением налогового статуса физического лица возможен только при условии, что его статус до конца года или же на дату расторжения трудового договора уже не поменяется. Если достаточной уверенности в том, что налоговый статус до конца года не изменится, пересчет должен производиться по итогам соответствующего налогового периода.

М.А. Мосейчук,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.