Комментарий к письму Минфина РФ от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173

Абзацем 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено следующее: если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) налогоплательщиком в период применения УСНО, принимать его к учету нужно в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, по первоначальной стоимости, определяемой на основании п. 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях применения УСНО учитываются расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (с учетом положений п. 3 и 4 настоящей статьи).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что такие расходы, произведенные в период применения УСНО, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (письма Минфина России от 20.08.2009 N 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6@).

В отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено специальное требование: затраты на указанные объекты учитываются в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию. Такая подача документов является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (Постановление ФАС СЗО от 02.09.2010 N А42-4274/2009).

К сведению. Документальным подтверждением подачи документов на регистрацию в силу п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ*(2) является расписка, выдаваемая территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра), в которой указывается перечень сданных документов, а также дата и время их представления с точностью до минуты.

Таким образом, из приведенных норм следует, что затраты на создание объекта недвижимости, формирующие первоначальную стоимость основного средства, "упрощенец" вправе учесть в расходах при выполнении следующих условий:

- если оплачены расходы на создание объекта (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- если ОС введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

- если есть документальное подтверждение подачи документов на государственную регистрацию прав на созданный объект (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом приоритеты перечисленных условий Налоговым кодексом не установлены. Возникает вопрос: при наступлении какого из указанных условий затраты на создание объекта недвижимости "упрощенцу" следует учесть в расходах?

В Письме от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 Минфин делает вывод, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аналогичную точку зрения изложило налоговое ведомство в Письме от 27.02.2010 N 3-2-11/6@.

Однако в данных разъяснениях контролеры проигнорировали п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения*(3). В нем, в частности, говорится о том, что первоначальная стоимость созданного основного средства отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором одно из перечисленных условий выполнено в последнюю очередь (ввод в эксплуатацию объекта основных средств, подача документов на государственную регистрацию прав собственности, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данного объекта). На это обстоятельство, кстати, Минфин обращал внимание в Письме от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188.

Поэтому, чтобы не ошибиться при расчете единого налога при смене "упрощенцем" объекта налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", важно определить, в какой момент было выполнено последнее из перечисленных условий, позволяющее учесть при расчете единого налога затраты на завершенный строительством объект недвижимости (до или после смены объекта налогообложения). Если это условие выполнено в период применения "упрощенцем" объекта "доходы минус расходы" (то есть после смены объекта налогообложения), учитывать затраты в расходах нужно с этого момента.

Однако в Письме от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173 Минфин придерживается другой точки зрения. Если документы на государственную регистрацию были поданы "упрощенцем" в период применения объекта "доходы", после смены данного объекта на "доходы минус расходы" он не вправе учитывать в составе расходов затраты на создание такого основного средства.

При этом момент ввода в эксплуатацию объекта недвижимости и оплата (завершение оплаты) расходов как необходимые условия признания расходов для целей единого налога, как ни странно, чиновниками финансового ведомства вообще не рассматривались, что, на наш взгляд, не совсем верно. Только при соблюдении всей совокупности условий (ввод основного средства в эксплуатацию, оплата (завершение оплаты) произведенных расходов и факт подачи документов на государственную регистрацию прав на основное средство) независимо от их последовательности затраты подлежат включению в расходы при расчете единого налога.

Таким образом, если объект, завершенный строительством, будет введен "упрощенцем" в эксплуатацию после перехода на объект "доходы минус расходы", можно учитывать в целях налогообложения расходы на его сооружение, включая затраты по доведению его до состояния, пригодного для эксплуатации, даже если документы на государственную регистрацию были сданы в период применения объекта "доходы".

При этом затраты на приобретение любого земельного участка (включая земельные участки, находившиеся ранее в муниципальной собственности) независимо от условий его приобретения и оплаты не влияют на состав расходов "упрощенца", сменившего объект налогообложения (см. Письмо N 03-11-06/2/65). Поэтому финансисты, по сути, оказались правы, проигнорировав обстоятельства, связанные с оплатой приобретенного земельного участка, при ответе на вопрос налогоплательщика в Письме N 03-11-06/2/173. Ведь земельные участки в силу п. 2 ст. 256 НК РФ не являются амортизируемым имуществом, следовательно, согласно ст. 346.16 НК РФ они не включаются в состав основных средств.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(3) Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.