Вопрос: Организация в целях налогового учета применяла линейный метод начисления амортизации. С нового налогового периода планирует перейти на нелинейный метод. Как это оформить? Надо ли пересчитывать амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах? Как рассчитывать амортизацию при изменении метода начисления амортизации ОС в налоговом учете? Каков порядок действий, если организация решит вернуться к линейному методу начисления амортизации? ("В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Организация в целях налогового учета применяла линейный метод начисления амортизации. С нового налогового периода планирует перейти на нелинейный метод. Как это оформить? Надо ли пересчитывать амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах? Как рассчитывать амортизацию при изменении метода начисления амортизации ОС в налоговом учете? Каков порядок действий, если организация решит вернуться к линейному методу начисления амортизации?

С начала нового налогового периода - 2011 года - налогоплательщик вправе поменять метод начисления амортизации. Например, перейти с линейного метода начисления амортизации на нелинейный. При этом надо помнить о 2 ограничениях в применении нелинейного метода.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в 5 лет. Что означает "не чаще одного раза в 5 лет"? Это очередная загадка законодателя. Но, по всей видимости, имелось в виду, что налогоплательщик, перейдя на применение нелинейного метода, должен его применять не менее 5 лет.

Во-вторых, при применении нелинейного метода в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-10 амортизационные группы, продолжает применяться линейный метод начисления амортизации.

Принимая решение о переходе на нелинейный метод начисления амортизации, надо четко понимать, что его применение существенно увеличивает объем бухгалтерской нагрузки в связи с необходимостью параллельно вести бухгалтерский и налоговый учет и определять временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Итак, организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Нужно закрепить это в учетной политике для целей налогообложения и провести подготовительную работу. А именно:

- распределить все объекты ОС и нематериальных активов по амортизационным группам исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию;

- при применении повышающих (понижающих) коэффициентов - сформировать подгруппы в составе амортизационных групп;

- определить остаточную стоимость объектов ОС и нематериальных активов как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2011 года. При применении амортизационной премии на ее сумму следует скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

- рассчитать суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) на начало налогового периода.

Заметим, что пересчитывать суммы ранее начисленной амортизации не надо.

Подготовительная работа связана с особенностями нелинейного метода: в отличие от линейного метода начисление амортизации осуществляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за 1 месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) может увеличиваться или уменьшаться. Например, он увеличивается при вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, проведении работ по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, а уменьшается по мере начисления амортизации, выбытия объектов амортизируемого имущества.

Пример

В налоговом учете организации по состоянию на 1 января 2011 года числится следующее амортизируемое имущество в разрезе амортизационных групп:

Название объектов	Амортизационная группа	Первоначальная стоимость, руб.	Начисленная амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Инструмент	I	28 000	6 000	22 000
Суммарный баланс	I	х	х	22 000
Резак	II	39 000	11 000	28 000
Суммарный баланс	II	х	х	28 000
Станок металлообрабатывающий	III	98 000	52 000	46 000
Станок круглопильный	III	102 000	14 000	88 000
Прибор электроизмерительный	III	61 000	15 000	46 000
Автомобиль легковой	III	150 000	112 000	38 000
Суммарный баланс	III	х	х	218 000

В январе 2011 года приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль, первоначальная стоимость - 500 000 руб. В соответствии с пунктом 3 статьи 259.2 НК РФ она включается в суммарный баланс III амортизационной группы с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, когда он был введен в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2011 года.

В ведомости начисления амортизации в январе 2011 года будут такие записи (фрагмент):

Амортизационная группа	Суммарный баланс на 01.01.2011, руб.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.	Увеличение суммарного баланса, руб.	Суммарный баланс на 01.02.2011, руб.
I	22 000	14,3	3146	-	18 854
II	28 000	8,8	2464	-	25 536
III	218 000	5,6	12 208	500 000	705 792

Поскольку суммарный баланс I амортизационной группы на 1 февраля 2011 года составляет менее 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, признав сумму 18 854 руб. внереализационным расходом согласно пункту 12 статьи 259.2 НК РФ.

В феврале 2011 года старый легковой автомобиль был продан. В этом случае суммарный баланс III амортизационной группы по состоянию на 1 марта 2011 года должен быть уменьшен на остаточную стоимость этого объекта. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле:

,

где Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из состава этой группы;

k - норма амортизации.

Но, подставив данные в эту формулу, в нашей ситуации мы не сможем определить остаточную стоимость объекта. Это связано с тем, что приведенная формула идеальна для случаев приобретения основных средств в период применения нелинейного метода начисления амортизации. Поэтому, если необходимо определить остаточную стоимость по ОС, по которым ранее амортизация начислялась линейным способом (как в нашем случае), то в формулу нужно подставлять остаточную стоимость объекта на 1-е число налогового периода, с которого применяется нелинейный метод начисления амортизации. Что касается порядка определения показателя "n", то исходя из общих положений по начислению амортизации амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за выбытием объекта основных средств. А это значит, что месяц выбытия объекта ОС также должен быть включен в расчет. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47.

Итак, остаточная стоимость легкового автомобиля:

Ведомость начисления амортизации в феврале 2011 года (фрагмент):

Амортизационная группа	Суммарный баланс на 01.02.2011, руб.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, руб.	Выбытие ОС, руб.	Увеличение суммарного баланса, руб.	Суммарный баланс на 01.03.2011, руб.
II	25 236	8,8	2221		-	23 015
III	705 792	5,6	39 524	33 863	-	632 405

А может ли организация с 1 января 2011 года определить в учетной политике линейный метод начисления амортизации с учетом ограничения, установленного пунктом 1 статьи 259 НК РФ?

Если придерживаться мнения, что изменение нелинейного метода начисления амортизации возможно не ранее истечения пятилетнего срока его применения, то не может. Ведь нелинейный метод начисления амортизации в соответствии с порядком, изложенным в статье 259.2 НК РФ, начал применяться лишь с 1 января 2009 года.

Но установленное ограничение можно рассматривать и по-другому. Например, организация применяет нелинейный метод начисления амортизации в течение 2 налоговых периодов - 2009 и 2010 годов, а далее с 1 января 2011 года изменяет метод начисления амортизации на линейный и применяет его в течение следующих 3 лет. И такое прочтение установленного законодателем ограничения имеет право на существование. В этом случае налогоплательщик должен также провести подготовительную работу, а именно определить по состоянию на 1 января 2011 года остаточную стоимость каждого объекта амортизируемого имущества.

Итак, приняв решение о переходе на нелинейный метод, следует оформить приказ об изменении учетной политики. Корректировка сумм амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию в предыдущих налоговых периодах, Налоговым кодексом не предусмотрена. Однако, если вы воспользовались правом на амортизационную премию, то придется скорректировать первоначальную стоимость имущества на ее сумму. Новые правила амортизации применяются к остаточной стоимости этих ОС, определенной по состоянию на 1 января 2011 года.

И.Л. Давидовская,

заместитель директора Палаты налоговых консультантов

1 января 2011 г.

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.