Просроченная "дебиторка": надежда умирает последней (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Просроченная "дебиторка": надежда умирает последней

Даже при положительном решении суда в пользу кредитора не всегда возможно истребовать задолженность. Как признать ее в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если кредитору не удалось вернуть долг при помощи судебных приставов?

НК РФ разрешает учитывать в составе внереализационных расходов убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности*(1).

Долгами, нереальными ко взысканию, признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации*(2).

При определении даты истечения срока исковой давности нужно использовать главу 12 "Исковая давность" ГК РФ.

Что касается иных причин прекращения обязательств, то, по разъяснениям финансовых органов, каждому из перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований соответствуют определенные статьи ГК РФ*(3):

- прекращение обязательства невозможностью его исполнения - статья 416;

- на основании акта государственного органа - статья 417;

- в связи с ликвидацией организации-должника - статья 419.

По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли*(4).

Итак, кроме истечения срока исковой давности для признания долга нереальным ко взысканию необходимым условием является прекращение гражданских обязательств одним из 3 вышеперечисленных способов в соответствии с ГК РФ.

Можно ли считать постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного документа кредитору достаточным основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной? Позиция финансовых органов по этому вопросу меняется достаточно регулярно.

Ряд разъяснений Минфина России указывает на такую возможность*(5).

В других случаях финансисты не позволяют так поступать*(6). Одно из последних разъяснений по этому вопросу направлено против возможности списания безнадежного долга в убыток на основании постановления об окончании исполнительного производства*(7).

Попробуем разобраться, почему финансисты отказывают налогоплательщику в праве признать нереальными ко взысканию долги и списать на убытки по этому основанию дебиторскую задолженность, которую не удалось истребовать судебному исполнителю.

В определении от 07.03.2008 N 2727/08 ВАС РФ признал постановление об окончании исполнительного производства на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание) актом государственного органа, на основании которого задолженность может быть признана безнадежной.

Ранее финансисты не считали такой документ достаточным основанием для признания нереальной ко взысканию "дебиторки" убытком в целях налогообложения прибыли*(8). Затем Минфин пересмотрел свой подход с учетом правовой позиции ВАС РФ.

С одной стороны, постановление об окончании исполнительного производства, без сомнений, - акт государственного органа. Ведь Служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации*(9).

Если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю. Об этом судебный пристав-исполнитель составляет акт, который утверждается старшим судебным приставом*(10). Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа*(11).

Учитывая это, Минфин России разрешил дебиторскую задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, признавать безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со статьями 265 и 266 НК РФ включать в состав внереализационных расходов на дату составления акта судебным приставом-исполнителем о невозможности взыскания задолженности*(12).

В письме от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 ФНС России дала другую версию обоснования отказа, сославшись на разъяснение Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 о том, что "постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается". Другими словами, напомнив, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для его повторного предъявления к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 Закона N 229-ФЗ (3 года). Следовательно, "...нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения невзысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие пункта 2 статьи 266 Кодекса о прекращении обязательства нельзя считать выполненным".

Кроме того, если организация-кредитор не предъявит исполнительного листа к исполнению, в том числе по причине пропуска срока повторного предъявления, то она не имеет права включить эту задолженность в расходы*(13). Учитывая, что общий срок предъявления исполнительных документов (3 года) прерывается предъявлением исполнительного документа к исполнению, а после перерыва начинается заново*(14), процесс может длиться бесконечно долго.

Возможность списать долг на основании истечения срока исковой давности уже упущена налогоплательщиком - обращение в суд и вынесение решения в пользу налогоплательщика означает, что он уже реализовал свое право, на осуществление которого законом был отведен срок исковой давности*(15). Поэтому, если кредитор воспользовался своим правом на обращение в суд в пределах установленного законом срока исковой давности, но от должника возврата долга так и не получил, он автоматически лишается возможности ссылаться на истечение срока исковой давности как причину списания задолженности.

Из сказанного можно сделать вывод: налогоплательщик, решивший списать безнадежный долг, который не удалось истребовать в ходе исполнительного производства, вероятнее всего, столкнется с претензиями налоговых органов и необходимостью доказывать свою правоту в суде. Судебная практика в этой области неоднозначна, в последнее время принимаются решения в пользу налогоплательщика*(16), но не стоит забывать, что каждое дело в суде рассматривается с учетом конкретных обстоятельств.

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения и бухгалтерского учета

компании ПРАВОВЕСТ, член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(3) письма ФНС России от 27.12.2005 N 02-1-08/265@, Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195

*(4) письмо Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195

*(5) письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, от 09.08.2010 N 03-03-06/1/533, от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 27.02.2010 N 03-03-06/2/35, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/771, от 09.09.2009 N 03-03-06/2/165, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25

*(6) письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132

*(7) письмо ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674

*(8) письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132

*(9) п. 1 Положения о Федеральной службе судебных приставов, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1316 (ред. от 05.05.2010)

*(10) пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"

*(11) п. 3 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ

*(12) письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199

*(13) письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132

*(14) ч. 4 ст. 46, ч. 1 ст. 21, ч. 1-3 ст. 22 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ

*(15) ст. 195 ГК РФ

*(16) постановления ФАС Московского округа от 20.07.2010 N КА-А40/7482-10, от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494