Учетная политика - 2011: на пути к МСФО (И.Р. Сухарев, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Учетная политика - 2011: на пути к МСФО

Если задать вопрос, по каким правилам организация ведет бухгалтерский учет, наиболее правильным ответом будет отсылка к учетной политике. Стандарты бухгалтерского учета (будь то ПБУ, МСФО или какие-либо другие) - лишь основа для нее. Но в итоге отражение конкретной хозяйственной ситуации в бухучете зависит от бухгалтера.

Учетная политика воспринимается российскими бухгалтерами как утвержденный в установленном порядке документ, в котором расписаны способы ведения бухучета. Однако зачастую в нем сложно найти даже половину того, что составляет фактическую учетную политику этой организации.

Что делать бухгалтеру, когда он сталкивается с хозяйственной операцией, бухучет которой четко не урегулирован нормативными правовыми актами? Он может обратиться за консультацией к коллегам по работе, перелопатить горы бухгалтерской литературы, задать вопрос на курсах повышения квалификации, привлечь на помощь внешних консультантов и т.д. Наконец, он может воспользоваться своей собственной интуицией. Но в любом случае решение будет оформлено бухгалтерскими записями, а значит, станет частью учетной политики организации. Даже в патовой ситуации, когда решение найти не удалось и факт хозяйственной жизни не был отражен в бухгалтерском учете, само по себе неотражение тоже часть учетной политики.

Именно область учетной политики организации, касающаяся нормативно не урегулированных вопросов, остающаяся за рамками документа с таким названием и большей частью даже за рамками пояснений к бухгалтерской отчетности, является наиболее важной с точки зрения бухгалтерской реформы и развития национальной системы бухучета в РФ.

Считается, что между российскими и международными бухгалтерскими стандартами существует огромная пропасть. Но так ли велика она в действительности? На сегодня в РФ принято 22 положения по бухгалтерскому учету. Их цель - привести российский учет в соответствие с международными требованиями. Поэтому почти все ПБУ являются в той или иной степени аналогами международных стандартов. Во многих случаях текст международных стандартов воспроизводится в ПБУ почти буквально. Из года в год в различные положения вносятся поправки, которые делают их все ближе и ближе к МСФО. И 2010 год ярко иллюстрирует это движение.

Но, если процесс создания и модернизации ПБУ длится уже второе десятилетие, то почему в реальности сближение их с МСФО не очень заметно? Почему российская отчетность по-прежнему так разительно отличается от международной? Видимо, причина кроется не столько в текстах, сколько в практике их применения, то есть в учетной политике организаций. Иными словами, пропасть существует, но не между стандартами, а между ПБУ и их практическим воплощением в учетной политике.

И правда, если проанализировать корректировки, которые делают российские компании при трансформации своей отчетности в международную, то оказывается, что подавляющее большинство их не обусловлено никакими требованиями ПБУ. Единственная их причина - фактически применяемая учетная политика. Во многом она не только не соответствует международным стандартам, но и отступает от ПБУ.

Иногда подобные отступления приобретают настолько массовый характер, что, по сути, становятся негласной нормой.

Например, абзац 2 пункта 28 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" содержит прямое требование о том, что статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие. Это требование до сих пор не выполняла практически ни одна организация. А все потому, что при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеры вместо выполнения стандартов механически заполняли образцы форм 1 и 2, содержащиеся в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, а в этих формах не приводятся образцы ссылок на пояснения.

Но там и не могло быть предусмотрено типовых ссылок, потому что структура пояснений у каждой организации своя. В этом вопросе бессмысленно пытаться создать общий шаблон. Поэтому пункт 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных тем же приказом, предоставляет организациям право использовать типовые формы из приложения только при условии выполнения правил ПБУ 4/99 и других положений по бухгалтерскому учету. Простое отсутствие колонки в образце формы нельзя считать основанием для невыполнения указанного требования.

Аналогичным образом повсеместно игнорировалась и другая норма того же ПБУ 4/99. В соответствии с абзацем 1 пункта 10 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные минимум за 2 года - отчетный и предшествующий отчетному. Данная норма до сих пор выполнялась только в отношении доходов и расходов, изменений капитала и денежных потоков. А вот в отношении показателей бухгалтерского баланса и всех пояснений к нему норма нарушалась и, видимо, будет по инерции нарушена в отчетности за 2010 год. Показатели баланса и всех пояснений к нему представляются только на даты отчетного года - на 1 января и на 31 декабря. Соответствующих сравнительных показателей предыдущего года нет. Причина все та же - отсутствие колонок в образцах форм.

Большинство российских бухгалтеров про указанные выше требования нормативных правовых актов вообще не слышали и очень бы удивились, узнав, что они действуют уже много лет.

Принятый 2 июля 2010 года приказ Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ о формах) стал значимым событием в области регулирования бухгалтерского учета. И бухгалтеры видят в нем большое количество новшеств - и что удивительно, не только форматных, но и содержательных.

На самом же деле Приказ о формах в содержательном отношении никоим образом не меняет правил бухучета и составления бухгалтерской отчетности. Он не требует от бухгалтера ничего нового. Все требования уже установлены действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Приказ о формах устанавливает лишь форматы представления отчетной информации.

Приведенные выше примеры наглядно демонстрируют, что отсутствие той или иной колонки (или строки) в образцах форм воспринимается большинством как императивное предписание представлять информацию именно в таком виде, без каких бы то ни было видоизменений, несмотря на наличие прямых норм ПБУ. Поэтому в новых отчетных формах сделана попытка учесть по возможности все строки и колонки, которые могут оказаться необходимыми для представления сведений в соответствии с ПБУ.

Однако, как бы тщательно Минфин ни работал над совершенствованием форматов отчетных таблиц, создать общероссийский шаблон бухгалтерской отчетности не удастся. Это все равно что пытаться написать всеобщую инструкцию по ведению бизнеса во всех отраслях, обеспечивающую гарантированную норму прибыли.

Об этом нужно помнить при внедрении новых форм отчетности. Эти формы не подлежат непосредственному заполнению. Они основа для разработки форм отчетности в каждой организации. В связи с этим особое внимание стоит обратить на пункт 3 Приказа о формах, который гласит, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, предусмотренных пунктами 1 и 2 Приказа о формах, то есть бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств. Это означает, что в указанных отчетах, перечислены лишь группы статей, тогда как перечень статей организация должна устанавливать самостоятельно в зависимости от существенности показателей.

Заметим, что представление информации в финансовой отчетности является одним из важнейших элементов учетной политики. Если бы учетная политика организаций в этой части полностью основывалась на нормативных правовых актах, то новые формы отчетности не стали бы для них настолько "новыми", насколько они оказались в действительности.

Учетную политику организации регулирует ПБУ 1/08, новая редакция которого была принята два года назад. Принятие нового ПБУ 1/08, бесспорно, значимое событие реформы российского бухучета. И дело вовсе не в том, что стандарт кардинально поменялся в содержательном отношении. Напротив, все, что было в прежней редакции, в основном сохранилось и в новой. Важнейшее (хотя не бросающееся в глаза) новшество кроется в пункте 7. В нем установлено правило выработки учетной политики в отношении вопросов, не урегулированных нормативными актами.

Обязанность применять иные аналогичные положения по бухгалтерскому учету была и в предыдущей редакции стандарта от 1998 года, но до прямой ссылки на МСФО дело не доходило. Теперь же нормативный документ прямо предписывает применять МСФО в случае отсутствия нормы в российских документах.

За истекшие 2 года прямая отсылка к МСФО пока не сыграла той революционной роли, которую она способна потенциально сыграть. Это связано с тем, что пока МСФО не являются полноценной легитимной частью нормативной базы РФ. Тем не менее принятый 27 июля 2010 года Федеральный закон N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" способен в корне изменить ситуацию. Вместе с регулированием составления и представления консолидированной отчетности он вводит правовой механизм официального принятия МСФО на русском языке на территории РФ. После практического воплощения этих положений Закона N 208-ФЗ в жизнь значение пункта 7 ПБУ 1/08 многократно возрастет. На него вынуждены будут обратить внимание даже те, кто его до сих пор не замечал. И этот эффект выходит далеко за пределы собственной сферы применения Закона N 208-ФЗ, поскольку легитимность и применимость отсылок к МСФО в документах, регулирующих составление индивидуальной бухгалтерской отчетности по ПБУ, не будет вызывать сомнений.

Такие перспективы стоит учитывать уже сейчас, формируя учетную политику на 2011 год. В конце 2010 года уже приняты или подготовлены к принятию новые нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету:

- новая редакция ПБУ 12/10 "Информация по сегментам";

- новая редакция ПБУ 8/10 "Оценочные обязательства, условные обязательства и активы";

- новое ПБУ 23/10 "Отчет о движении денежных средств";

- комплекс документов, вносящих локальные изменения в ряд действующих нормативных правовых актов по бухучету.

Все эти документы объединяет направленность на реализацию норм МСФО. Она остается неизменной все последние годы и вряд ли поменяется в обозримом будущем. Такая определенность вектора развития законодательной базы дает возможность организациям заранее настраивать свои учетные системы, поскольку тексты МСФО не являются секретом.

Еще один, более тонкий аспект, который объединяет перечисленные документы, состоит в том, что все основные нововведения, содержащиеся в них, могли бы быть (а точнее, должны быть) применены российскими организациями еще до их принятия на основании имеющихся документов. То есть имеет место та же ситуация, что и с Приказом о формах. Перечисленные документы можно использовать как индикаторы качества учетной политики организаций в описанном выше порядке.

2011 год может ознаменоваться еще более значимыми изменениями. В планах - 3 новые редакции ПБУ (5/01, 6/01 и 9/99), а также 3 новых стандарта - освоение природных ресурсов, вознаграждения работникам и аренда. Что они будут представлять собой в содержательном отношении, узнать несложно. Достаточно обратиться к соответствующим МСФО.

Вопрос состоит лишь в том, в какой степени удастся реализовать требования МСФО в российских условиях, особенно учитывая, что некоторые налоги опираются на данные бухучета. Представляется все же, что подавляющее большинство этих требований может быть реализовано в учетной политике российских организаций, причем уже сейчас - при имеющейся нормативной базе. Если при формировании учетной политики на 2011 год надлежащим образом применить все действующие на сегодня нормы, то организации не придется в будущем вносить в учетные системы значительные изменения в связи с выходом новых ПБУ.

Организациям, заинтересованным в том, чтобы сделать свой бухгалтерский учет полезным инструментом создания информации о реальной картине бизнеса, в том, чтобы избавиться от затратной трансформации отчетности, в том, чтобы уйти от перманентной перестройки своих учетных систем, дан зеленый свет. Они могут строить бухучет так, чтобы получать нормальную финансовую отчетность, под которой можно уже ставить подпись о ее соответствии МСФО без нарушения правил российского учета.

Один бухучет, в основе которого только качественная отчетность, без холостых продуктов и лишних переделок, - это не вопрос отдаленного будущего, а вопрос сегодняшней учетной политики.

И.Р. Сухарев,

начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности

Департамента регулирования государственного финансового контроля,

аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, к.э.н.

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.