Налоговая политика для "упрощенца" (В.В. Семенихин, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Налоговая политика для "упрощенца"

Если деятельность фирмы не подпадает под обязательное применение системы налогообложения в виде ЕНВД, то она вправе сама определить, по какой системе налогообложения уплачивать налоги - по общей или упрощенной. И если речь идет о представителе малого или среднего бизнеса, а суммы входного налога на добавленную стоимость невелики, то предпочтение обычно отдается "упрощенке".

Использование УСН требует от хозяйствующего субъекта составления налоговой учетной политики. Так как многие положения главы 26.2 НК РФ не содержат четкого порядка исчисления налога, без этого документа не обойтись.

Для чего "упрощенцу" учетная политика?

Учетная политика "компании-упрощенца" должна представлять собой не слепое копирование норм главы 26.2 НК РФ, а только закрепление положений, в отношении которых указанная глава предоставляет налогоплательщику возможность выбора или содержит какие-то неясности в части тех или иных правил налогового учета.

Данная глава напрямую не требует от "упрощенцев" представления в инспекцию налоговой учетной политики. Видимо, поэтому бизнесмены зачастую просто "забывают" о ее составлении. Вместе с тем налоговая политика как документ, необходимый для исчисления и уплаты налогов, в обязательном порядке представляется налогоплательщиком по требованию налоговых органов в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Следовательно, нарушение этого требования может привести "упрощенца" к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации*(1).

Формирование налоговой политики "упрощенец" должен закончить до 1 января года, с которого он намерен ее применять. Так как глава 26.2 НК РФ не содержит специального порядка утверждения налоговой политики для целей исчисления единого налога, уплачиваемого при УСН, то налогоплательщик должен руководствоваться общим порядком ее утверждения, закрепленным в статье 313 НК РФ.

Какие аспекты "упрощенец" должен отразить в своем нормативном документе?

Объект налогообложения

В первую очередь в налоговой политике следует указать, какой объект налогообложения используется субъектом. Пункт 1 статьи 346.14 НК РФ предполагает возможность выбора, то есть "упрощенцы" могут платить налог либо с объекта "доходы", либо с объекта "доходы минус расходы". В зависимости от выбора меняется состав налоговой политики, так как организациям, уплачивающим налог с доходов, в основном придется отразить только аспекты, связанные с доходами и порядком уплаты налога. У фирм, использующих в качестве объекта доходы минус расходы, к вышеперечисленным позициям добавятся еще правила оценки и порядок признания расходов.

Глава 26.2 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность смены объекта налогообложения, но только с начала следующего календарного года при условии, что налоговые органы уведомлены об этом до 20 декабря текущего года. Запретить "упрощенцу" сделать это или не согласиться с его решением воспользоваться такой возможностью фискальные органы не вправе. Так как смена объекта налогообложения - это право, а не обязанность, его лучше подкрепить налоговой политикой.

Здесь же надо закрепить право добровольного перехода на иные варианты уплаты налогов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Форма книги доходов и расходов

Затем необходимо осветить вопросы ведения налогового учета. Глава 26.2 НК РФ обязывает "упрощенцев" вести налоговый учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Этот документ может вестись как вручную, так и в электронном виде. Поэтому в налоговой политике следует отметить, в каком варианте ведется налоговый учет. Бумажную книгу учета доходов и расходов "упрощенец" обязан заверить в налоговой инспекции до начала ее ведения. Электронная версия в распечатанном виде заверяется в налоговой инспекции уже после окончания налогового периода. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.

Первичные документы и документооборот

Несмотря на то что организации, работающие по УСН, имеют право не вести бухгалтерский учет в полном объеме, подтверждать все хозяйственные операции первичными учетными документами они обязаны. Порядком ведения книги учета доходов и расходов определено, что в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные за отчетный (налоговый) период. Причем в обязанности "упрощенца" входит обеспечение полноты, непрерывности и достоверности учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Итак, обязанность по документальному подтверждению любых хозяйственных операций у "фирм-упрощенцев" никто не отменял. Аналогичные разъяснения по этому поводу дает и Минфин*(2).

Поэтому в налоговой политике "упрощенцу" следует перечислить документы, которыми он намерен подтверждать свои доходы и расходы. Если помимо унифицированных форм бухгалтерской "первички" используются самостоятельно разработанные, то их надо привести в приложении к налоговой политике. Это особенно актуально для тех, кто занимается выполнением работ или оказанием услуг. Первичным документом, свидетельствующим о том, что работа выполнена, а услуга оказана, является акт выполненных работ (оказанных услуг). Унифицированных форм таких документов нет, поэтому "упрощенцу" нужно разработать их самостоятельно. Обращаем внимание на то, что "упрощенцы-посредники" для этих целей могут использовать отчет, представлять который заказчику требует гражданское право. Будет вполне правомерно закрепить в налоговой политике положения о том, что факт оказания посреднической услуги подтверждается отчетом посредника.

Квалификация "неоднозначных" доходов

В части налоговой политики, посвященной доходам, необходимо привести их квалификацию. Они подразделяются на две группы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- внереализационные доходы. К ним относятся доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ.

О такой же классификации доходной части "упрощенца" говорят и налоговые органы*(3). Заметим, что перечни тех и других доходов, по сути, открыты - значит, они могут быть дополнены. Поэтому при поступлении доходов, которые не могут быть однозначно дифференцированы, налогоплательщик вправе распределить их сам. Например, при получении посредником, работающим на УСН, сумм дополнительной выгоды они по общему правилу делятся между посредником и заказчиком пополам. Так как эти суммы нельзя четко разграничить, то "упрощенец" вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов они будут учитываться.

Решение об учете таких доходов должно найти отражение в налоговой политике. Согласны с таким подходом и фискальные органы*(4). По нашему мнению, в случае использования объекта налогообложения "доходы минус расходы" наиболее выгодно такие доходы признавать доходами от реализации. Это особенно актуально для тех, кто параллельно занят в видах деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход. При этом обязательно ведение раздельного учета, который во многих случаях базируется на процентном соотношении выручки от конкретного вида деятельности к общему объему выручки компании. Использование данного приема позволит в части УСН включить в состав налогооблагаемых расходов большую сумму расходов, относящихся к обоим видам деятельности.

Напоминаем, что "упрощенцы" признают свои доходы кассовым методом, поэтому у них доходами признаются и полученные авансы.

Важные моменты по отражению расходов

Если организация, применяющая УСН, уплачивает налог с объекта "доходы минус расходы", то значительная часть ее налоговой политики должна быть посвящена расходам.

В данном разделе следует отметить критерии отнесения затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

Как и в случае уплаты налога на прибыль, расходами "упрощенца" признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они связаны с получением дохода. Однако разница между "прибыльщиками" и "упрощенцами" состоит в том, что перечень налогооблагаемых расходов последних жестко ограничен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, на что не раз указывал Минфин России в разъяснениях.

Покупные товары: методы оценки, учет по продажным ценам

"Упрощенец" может оценивать покупные товары любым из следующих способов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- средней стоимости;

- стоимости единицы товара*(5).

Так как имеет место несколько возможных способов оценки, применяемый метод нужно закрепить в налоговой политике.

Заметим, что применять УСН могут и розничные продавцы товаров, правда, при условии, что их розница не подлежит переводу на ЕНВД*(6). В такой ситуации розничный продавец вправе использовать либо общую систему уплаты налогов, либо упрощенную. В отличие от опта, где учет товаров ведется по ценам приобретения, в рознице товар может учитываться и по продажной цене. При использовании продажных цен ни один из методов списания товаров, предложенных главой 26.2 НК РФ, не подходит. Тогда "упрощенец" должен разработать свою методику списания стоимости оплаченных и проданных товаров и закрепить ее в налоговой политике, для чего может воспользоваться рекомендациями Минфина*(7).

Расходы по займам

Если организация, находящаяся на УСН, привлекает заемные средства, то в данном разделе налоговой политики ей следует изложить порядок признания для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование кредитами или займами. Статья 346.16 НК РФ не запрещает "упрощенцам" учитывать в составе налогооблагаемых расходов суммы уплаченных процентов, но ограничивает их размер. Глава 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщика к правилам, применяемым при уплате налога на прибыль, то есть к нормам статьи 269 НК РФ, содержащей порядок определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам любого вида, которые могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Нормирование процентов можно определять:

- исходя из среднего уровня процентов в части договоров на сопоставимых условиях;

- ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте*(8).

От редакции: С 2 сентября 2010 года в статью 269 НК РФ введен новый пункт 1.1, где разъяснено, как определять предельную величину процентов с 1 января 2010 года. До этого момента данный процесс регулировался федеральными законами от 19.07.2009 N 202-ФЗ и от 27.12.2009 N 368-ФЗ. Подробнее о налоговых нюансах учета процентов по кредитам и займам с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года читайте в журнале "В курсе правового дела", 2010, N 24, стр. 28.

Способ расчета предельной величины процентов закрепляется в налоговой политике компании. Здесь же приводится критерий сопоставимости долговых обязательств.

УСН и ЕНВД: для исчисления налогов разделяем учет

Выше мы уже говорили, что субъект, находящийся на "упрощенке", может параллельно осуществлять виды деятельности, при которых обязательно уплачивается ЕНВД. В такой ситуации налоговое законодательство требует от налогоплательщика раздельного учета, то есть "вмененщик" обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при "вмененной" деятельности и деятельности с применением УСН*(9). Указанный учет в отношении "вмененной" деятельности осуществляется в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ.

Понятно, что при совмещении УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы") и ЕНВД хозяйствующему субъекту придется не только вести обособленный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности, но и распределять общие расходы, относящиеся к обоим видам деятельности одновременно. Так как НК РФ не содержит какой-либо методики такого распределения, "упрощенцу" придется разработать ее самостоятельно и закрепить в своей налоговой политике. Главное, чтобы она позволяла разделять необходимые показатели для правильного исчисления налогов как в части УСН, так и при ЕНВД.

В первую очередь к таким показателям относятся доходы и расходы. Распределение доходов наверняка не вызовет затруднений. Этого можно добиться элементарным введением специальных субсчетов - например, к счету 90 "Продажи".

В отличие от "упрощенцев" "вмененщики" не освобождены от ведения бухгалтерского учета, поэтому распределить доходы будет несложно. Выполнение этой операции обязательно, ведь она даст возможность исключить из состава налогооблагаемых доходов в части УСН суммы, полученные от "вмененной" деятельности*(10).

Так называемые общие доходы (например, выручку от продажи имущества, проценты по вкладам в банке, скидки, полученные от поставщиков, и т.п.) финансовое ведомство требует включать в доходную часть "упрощенки"*(11).

Если вы не согласны с финансистами (из НК РФ такая точка зрения прямо не следует), то включите в налоговую политику свой порядок распределения "общих" доходов, базирующийся на обоснованных расчетах. В частности, для этих целей можно использовать показатель объема выручки или численность сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности. И хотя это довольно рискованно, вряд ли контролеры сумеют оспорить ваше мнение в суде, так как в НК РФ правила на этот счет отсутствуют. Арбитры наверняка вас поддержат на основании правила, закрепленного в пункте 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Учет расходов придется организовать также обособленно по каждому из направлений деятельности, а "общие" расходы распределять. Как установлено пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении спецрежимов. Здесь нужно указать, за какой период распределяются "общие" расходы.

При УСН налоговым периодом является календарный год, а при ЕНВД - квартал. Поэтому в налоговой политике нужно отметить, что выручка по "вмененной" деятельности определяется нарастающим итогом с начала года. Именно так рекомендуют поступать финансисты*(12).

Но, поскольку из текста НК РФ это прямо не вытекает, в своей налоговой политике налогоплательщик вправе установить и иной период распределения расходов. В любом случае сделать это надо обязательно, иначе не исключены претензии при проверках.

Обратите внимание! Если налогоплательщик совмещает УСН с ЕНВД, то в части "вмененной" деятельности ему придется применять кассовый метод, иначе будет нарушена сопоставимость показателей!

Также должен быть прописан порядок распределения выплат в пользу сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности, и тех, кто трудится одновременно во "вмененной" деятельности и в деятельности, находящейся на УСН. Это понадобится для того, чтобы "упрощенец" мог признать расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации*(13).

"Вмененщик" же на указанные суммы страховых взносов вправе уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет*(14).

Мы затронули далеко не все нюансы упрощенного налогообложения. Как видим, он не такой простой, как кажется на первый взгляд, и необходимость учетной политики очевидна. Составьте для себя учетную политику и "узаконьте" выбранные методы учета при УСН.

В.В. Семенихин,

консультант-эксперт по финансовым, экономическим,

налоговым, правовым и бухгалтерским вопросам

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 5 ст. 23 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-11-05/135

*(3) письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-4/2/019833@

*(4) письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144

*(5) пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(6) ст. 346.26 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106

*(8) п. 1 ст. 269 НК РФ

*(9) п. 7 ст. 346.26 НК РФ

*(10) письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-11-04/3/490

*(11) письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9

*(12) письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130

*(13) пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(14) п. 2 ст. 346.32 НК РФ