Переход с УСНО на общий режим (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль 2011 г.)

Переход с УСНО на общий режим

Если аптечная организация применяет УСНО, она должна соответствовать требованиям гл. 26.2 НК РФ. В противном случае она будет вынуждена перейти на общий режим налогообложения.

Начать применять общий режим аптечная организация может и в добровольном порядке исходя из условий финансово-хозяйственной деятельности.

В любом случае при переходе с УСНО на общий режим необходимо соблюсти положения налогового законодательства *(1). Переходные положения всегда вызывают много вопросов, мы попробуем ответить на некоторые из них.

Когда аптека переходит с УСНО на общий режим?

Переход аптечной организации, применяющей УСНО, на общий режим налогообложения может быть как добровольным, так и принудительным. Рассмотрим эти варианты отдельно.

Добровольный переход. Переход на УСНО или возврат на иные режимы налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Исходя из этих норм "упрощенец" имеет право перестать быть "упрощенцем" и начать применять общий режим налогообложения. Главное - соблюсти правила такого перехода.

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены в ст. 346.13 НК РФ. На основании этих положений "упрощенцы" не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. То есть в добровольном порядке перейти с УСНО на общий режим можно только с нового налогового периода - нового календарного года.

С этим согласны и представители Минфина (Письмо Минфина РФ от 22.04.2010 N 03-11-11/111).

"Упрощенец" вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает это сделать. Финансисты не возражают: надо уведомить не позднее 15 января года, в котором уже применяется общий режим налогообложения (Письмо Минфина РФ от 07.04.2010 N 3-2-07/20).

Как уведомить налоговый орган? Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" предусмотрена форма 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения" (приложение 3). Данная форма носит рекомендательный характер, поэтому организация или индивидуальный предприниматель могут написать письмо в произвольной форме, но с соблюдением необходимых реквизитов. Конечно, для себя необходимо оставить один экземпляр с подтверждением того, что уведомление в налоговый орган направлено. Это может быть второй экземпляр с отметкой налоговой инспекции о принятии или другие подтверждающие документы в случае отправки уведомления по почте или телекоммуникационным каналам связи.

Вынужденный переход. УСНО, являясь специальным налоговым режимом, предъявляет к "упрощенцам" ряд требований (гл. 26.2 НК РФ), при несоответствии которым организация или индивидуальный предприниматель не имеют права ее применять.

Налоговым законодательством предусмотрены конкретные условия, при которых "упрощенец" теряет право на применение данного налогового режима:

- если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15, пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб.;

- если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Для аптечных организаций актуальными являются следующие ограничения на применение УСНО:

- создание филиалов и (или) представительств;

- превышение дохода в 60 млн. руб. Надо отметить, что внесение изменений в гл. 26.2 Кодекса, предусматривающих увеличение предельного размера доходов налогоплательщиков в целях применения упрощенной системы налогообложения сверх вышеуказанных значений, не планируется (Письмо Минэкономразвития РФ от 01.11.2010 N Д05-3983);

- доля участия других организаций более 25%. Напомним, что данное ограничение не распространяется при определенных гл. 26.2 НК РФ условиях на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, некоммерческие организации и хозяйственные общества. Федеральным законом от 27.11.2010 N 310-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в данное положение внесены изменения, которые затрагивают бюджетные научные учреждения и хозяйственные общества, учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (вступили в силу 1 января 2011 года);

- превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период, определяемой в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, в 100 человек;

- превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, в 100 млн. руб.

Также не имеют право применять УСНО те аптечные организации, которые обязаны уплачивать ЕНВД. И еще одно ограничение установлено НК РФ для участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом: они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При несоответствии одному из вышеприведенных положений аптечная организация теряет право на применение УСНО. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения и (или) несоответствие требованиям.

Обратите внимание! Налогоплательщик, перешедший с УСНО на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на спецрежим не ранее чем через один год после того, как он утратил право на его применение.

Если право на применение УСНО утрачено, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для такого случая предусмотрена также рекомендуемая форма 26.2-2 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения" (приложение 2 к Приказу ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения").

Финансисты в своих разъяснениях настаивают на том, что на основании п. 5 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п.п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (письма Минфина РФ от 26.08.2010 N 03-11-11/223, от 06.12.2010 N 03-11-11/311).

Налоговые правила перехода с УСНО на общий режим

Если организация по доброй воле переходит на общий режим налогообложения, она начинает уплачивать налоги согласно этому режиму с нового налогового периода. В данном случае вопросов, связанных с переходом, возникает все-таки меньше, чем при вынужденном переходе в течение налогового периода.

Если же "упрощенец" перестал соответствовать требованиям гл. 26.2 НК РФ и утратил право на применение УСНО, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения (п. 4.1 ст. 36.13 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные п. 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ.

Переходные положения по учету доходов и расходов

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения определены в ст. 346.25 НК РФ. Мы рассматриваем ситуацию, когда бывший "упрощенец" переходит на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. НК РФ устанавливает следующие правила учета доходов и расходов:

1. Признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Наша организация перешла с УСНО на общий режим налогообложения (метод начисления) с 2010 года. В 2009 году, в период применения спецрежима, мы получили предоплату за товары и включили ее в налоговую базу при УСНО. А отгружены товары были при общем режиме налогообложения. Надо ли еще раз учитывать эту предоплату?

Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ при переходе с УСНО на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

В связи с этим выручка от реализации товаров, отгруженных организацией после перехода с УСНО на общий режим налогообложения, предварительная оплата которых поступила от покупателей до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается (Письмо Минфина РФ от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, Письмо УФНС по г. Москве от 29.06.2010 N 16-15/067774@).

Организация, применяющая в 2009 году УСНО, заключила договор со сторонней организацией о поставке ей оборудования. По договору в октябре 2009 года была получена предоплата. В декабре 2009 года договор был расторгнут. До конца 2009 года организация частично погасила задолженность перед заказчиком. Оставшуюся часть долга планировалось погасить в январе 2010 года. С 01.01.2010 организация перешла на общую систему налогообложения. Имеет ли она право, являясь с этой даты плательщиком налога на прибыль, уменьшить налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому по УСНО за 2009 год, на сумму возврата предоплаты, произведенного в 2010 году?

В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении УСНО признается календарный год. Налогоплательщики, применяющие УСНО, исчисляют налог исходя из налоговой ставки и налоговой базы, сформированной до 31 декабря отчетного года включительно.

В связи с этим налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения и возвращающий часть аванса, полученного в период применения УСНО, после перехода на общий режим налогообложения не вправе уменьшить сумму налога, уплаченного в связи с применением УСНО, на сумму возвращенного аванса.

Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33.

Включаются ли суммы оплаты, полученной после перехода на общий режим налогообложения с 2010 года, за оборудование, поставленное в 2009 году, в период применения УСНО, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2010 году?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Суммы оплаты за поставленный в период применения УСНО товар, полученные после перехода на общий режим налогообложения, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций независимо от используемого метода определения доходов и расходов (Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

2. Признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, применявшие УСНО с объектом налогообложения "доходы", не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения УСНО товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права (Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12).

Можно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы, осуществленные после перехода с УСНО на общий режим налогообложения, при оказании услуг, предварительная оплата которых поступила до перехода?

Исходя из положений пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организация, переходящая с УСНО на общий режим налогообложения, может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму расходов, осуществленных после перехода, при оказании услуг, предварительная оплата которых была осуществлена в период применения УСНО (письма Минфина РФ от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/86).

Организация в период применения УСНО (объект налогообложения - доходы) приобрела облигации для их дальнейшей реализации, однако в указанный период они не были реализованы. Вправе ли она на основании п. 3 ст. 38, пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода с УСНО на общий режим налогообложения включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимость приобретения данных облигаций?

В силу п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации. Ценные бумаги, приобретенные с целью их дальнейшей реализации, признаются для целей налогообложения товаром.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 280 и 329 НК РФ при реализации ценных бумаг доход от реализации может быть уменьшен на расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая цену их приобретения.

При этом необходимо учитывать, что согласно п. 5 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения УСНО, для целей налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены.

В отношении ценных бумаг, приобретенных и оплаченных в период применения УСНО, реализуемых после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом с учетом того, что в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение ценных бумаг не подлежали включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации ценных бумаг в порядке, установленном пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ и ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.11.2009 N 03-11-06/2/249).

Переходные положения по учету основных средств

Для тех "упрощенцев", которые имеют основные средства или нематериальные активы, установлены отдельные переходные положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В случае, если организация переходит с УСНО (независимо от объекта налогообложения) на общий режим и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСНО, не полностью перенесены на расходы за период применения УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСНО, на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Такое правило установлено для тех бывших "упрощенцев", которые приобрели основное средство при общем режиме налогообложения еще до перехода на УСНО. Вопросы в этом случае тоже возникают, но есть хоть какое-то регулирование ситуации.

А вот что делать тем "упрощенцам", которые приобрели основное средство в период применения УСНО? Кто-то учел его стоимость в расходах полностью или частично в зависимости от выполнения условий гл. 26.2 НК РФ, если применял объект налогообложения "доходы минус расходы". А если применялся объект "доходы" и стоимость основных средств не была учтена, можно ли ее учесть?

Организация с 1 октября 2007 года перешла с УСНО ("доходы") на общий режим налогообложения. Основные средства приобретены в период применения УСНО. Правомерно ли считать, что их стоимость в момент перехода на общий режим налогообложения равна нулю, и, следовательно, активы с нулевой остаточной стоимостью не амортизируются и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль?

С 1 января 2008 года согласно положениям ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") при переходе налогоплательщиков УСНО с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Поэтому, если налогоплательщик УСНО перешел с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы минус расходы", на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения (письма Минфина РФ от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 13.11.2007 N 03-11-02/266, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

ООО в 2007 году, в период применения УСНО ("доходы минус расходы"), получило недвижимое имущество в уставный капитал от юрлица, которое представило документы по остаточной налоговой стоимости имущества. В расходах общества указанное имущество за время применения УСНО не учитывалось. В 2009 году ООО перешло на общий режим налогообложения и решило реализовать указанное имущество. Как учитывается стоимость имущества в расходах в целях налога на прибыль?

Переходные положения по учету основных средств определены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, учитывают при определении налоговой базы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим стоимость основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал организации в период применения УСНО, в ее расходах не учитывается.

При переходе организации на общий режим налогообложения она должна поставить на налоговый учет основное средство, полученное в период применения УСНО в качестве взноса в уставный капитал.

Указанное основное средство с учетом положений п. 1 ст. 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В том случае, если основное средство при применении общего режима налогообложения используется налогоплательщиком для извлечения дохода, он вправе его амортизировать.

При последующей реализации амортизируемого основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации уменьшаются на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Таким образом, при определении налогооблагаемой прибыли от реализации неамортизируемого основного средства, ранее внесенного в уставный капитал общества, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого основного средства, определенную с учетом положений п. 1 ст. 277 НК РФ.

Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09.

Говоря об основных средствах, нельзя не упомянуть о налоге на имущество, который уплачивают при переходе на общий режим налогообложения.

Расходы на приобретение основных средств, понесенные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы, учитываются ими с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом амортизационные отчисления при применении УСНО не производятся.

Кроме того, п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретенные в период применения УСНО основные средства при выполнении двух условий: ввод основных средств в эксплуатацию и их фактическая оплата.

Таким образом, при переходе организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения расходы, понесенные ею на приобретение основных средств и учтенные в период применения УСНО полностью, в налоговом учете отсутствуют, так как списаны единовременно при УСНО в момент приобретения и ввода в эксплуатацию (Письмо УФНС по г. Москве от 18.09.2009 N 16-15/097369).

Состав основных средств и нематериальных активов, а также их стоимость определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование продукции в производстве, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени (то есть срока полезного использования) - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Правила начисления амортизации основных средств согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете установлены в разд. III ПБУ 6/01.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, за вычетом суммы начисленной амортизации.

В данном случае ведение бухгалтерского учета приобретает особую актуальность, тем более что вести бухгалтерский учет основных средств "упрощенцы" обязаны.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСНО, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Организация применяла УСНО с объектом налогообложения "доходы". С 01.01.2010 она перешла на общую систему налогообложения. Включаются ли суммы оплаты за поставленное в 2009 году оборудование в период применения УСНО, полученные после перехода на общий режим налогообложения, в налогооблагаемую базу по НДС в 2010 году?

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются. Поэтому включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные организацией после перехода с УСНО на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения "упрощенки", не следует (Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33).

Каков порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным индивидуальным предпринимателем во время применения УСНО, но не использованным в этот период, при переходе с 01.01.2009 на общий режим налогообложения?

В силу п. 1 ст. 171 гл. 21 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом в п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС.

Таким образом, при переходе налогоплательщика с УСНО на общий режим налогообложения вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении "упрощенки".

В связи с этим при переходе индивидуального предпринимателя с УСНО на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным, но не использованным в период применения УСНО, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в первом налоговом периоде, в котором он перешел на общий режим налогообложения (Письмо Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

С момента создания организация находилась на УСНО с объектом налогообложения "доходы". С 01.01.2010 она перешла на общий режим налогообложения.

В период применения УСНО организация осуществляла капитальное строительство подрядным способом. На счете 08 была сформирована стоимость внеоборотных активов с учетом НДС. Ввод в эксплуатацию данных объектов планируется в 2010 году. Предназначены они для использования в деятельности, облагаемой НДС. Правомерно ли после перехода на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС по работам, услугам, использованным при формировании счета 08 в период применения УСНО?

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении УСНО.

Таким образом, если в периоде применения налогоплательщиком УСНО объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Уплата минимального налога при УСНО

Согласно ст. 346.19 НК РФ для плательщиков налога в связи с применением УСНО налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в порядке, установленном данной статьей НК РФ. При этом уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками в том случае, если сумма исчисленного ими по итогам налогового периода в общем порядке налога будет меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период.

Фактически для налогоплательщиков, утративших право на применение УСНО, окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСНО совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСНО.

Вместе с тем гл. 26.2 НК РФ не устанавливает для таких налогоплательщиков каких-либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода.

В связи с этим налогоплательщики, утратившие право на применение УСНО в течение календарного года, обязаны исчислять, а в случае, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ, уплачивать минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ.

При этом, по мнению ФНС, высказанном в Письме от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, вышеуказанные налогоплательщики вправе исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке.

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Никаких переходных положений при смене налоговых режимов данным законом не предусмотрено. Особенно проблематичен был переход в 2010 году, когда "упрощенцы" платили страховые взносы по ставке 14% при ставке 26%, уплачиваемой в общем порядке. И эта проблема будет актуальна для "упрощенцев", которые подпадают под пониженные ставки в 2011 году, при утрате права на УСНО.

Начиная с 2011 года "упрощенцы" в большинстве своем будут уплачивать страховые взносы в общем порядке по ставке 34%, за исключением тех, кто осуществляет отдельные виды деятельности*(2).

Таким образом, те "упрощенцы", которые в добровольном порядке перешли на общий режим, особых проблем с уплатой страховых взносов не испытывают. В данном случае следовало уплатить все причитающиеся взносы до 31 декабря 2010 года во избежание проблем с налоговыми органами и органами контроля.

Сложнее тем, кто утратил в 2010 году право на применение УСНО. Они должны начислять страховые взносы по общей ставке 26% с начала того квартала, в котором утрачено право на применение "упрощенки". Соответственно, эти доначисленные страховые взносы надо уплатить. Поскольку сроки уплаты страховых взносов, определенные Федеральным законом N 212-ФЗ, уже пропущены, пеней не избежать. В Федеральном законе N 212-ФЗ никаких оговорок по этому поводу нет в отличие от налогового законодательства. Разъяснений от представителей Минздравсоцразвития тоже нет.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, январь, февраль, 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях перехода с общего режима налогообложения на УСНО читайте в статье Е.П. Зобовой "Переход на УСНО с общего режима", N 12, 2010.

*(2) Перечень видов деятельности установлен Федеральным законом от 28.12.2010 N 432-ФЗ "О внесении изменений в статью 58 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и статью 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".