Вопрос: Российский коммерческий банк в рамках договоров на брокерское обслуживание осуществляет на рынке ценных бумаг за вознаграждение от имени и за счет физических лиц - клиентов банка операции с принадлежащими им ценными бумагами, в том числе облигациями. При этом банк является номинальным держателем указанных ценных бумаг. По условиям выпуска облигаций предусмотрена выплата физическим лицам - владельцам облигаций купонного дохода, а также полное или частичное погашение их номинальной стоимости. В каком порядке осуществляется налогообложение доходов, полученных в 2010 г. физическими лицами - владельцами облигаций в виде... ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.)

Российский коммерческий банк в рамках договоров на брокерское обслуживание осуществляет на рынке ценных бумаг за вознаграждение от имени и за счет физических лиц - клиентов банка операции с принадлежащими им ценными бумагами, в том числе облигациями. При этом банк является номинальным держателем указанных ценных бумаг. По условиям выпуска облигаций предусмотрена выплата физическим лицам - владельцам облигаций купонного дохода, а также полное или частичное погашение их номинальной стоимости. В каком порядке осуществляется налогообложение доходов, полученных в 2010 г. физическими лицами - владельцами облигаций в виде возврата эмитентом части номинальной стоимости облигаций до момента полного погашения облигаций, а также в виде процентного (купонного) дохода по облигациям?

На основании ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 22.04.10) облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

В соответствии со ст. 816 ГК РФ и в установленных случаях договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. В связи с этим выплачиваемая эмитентом владельцу при погашении (частичном погашении) облигации сумма денежных средств, эквивалентная номинальной стоимости облигации, не признается доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ у источника выплаты, поскольку является, по существу, возвратом суммы полученного эмитентом займа. Таким образом, в результате погашения облигации осуществляется только возврат ее номинальной стоимости, эквивалентной сумме денежных средств, уплаченной ранее владельцем облигации эмитенту. Иначе обстоит дело при получении физическими лицами - владельцами облигаций процентного (купонного) дохода по этим облигациям.

С 1 января 2010 г. с учетом положений п. 7 ст. 214.1 НК РФ (ред. от 25.11.09 N 281-ФЗ) доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. При этом доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ, финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

Пунктом 10 ст. 214.1 НК РФ определено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в том числе суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг в оплату выдаваемых ценных бумаг.

Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами установлены п. 13 ст. 214.1 НК РФ. В частности, суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению.

Организацией, выплачивающей владельцу облигации доход в виде купона (дисконта, процента), является эмитент облигаций, который признается налоговым агентом и в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ обязан исчислить сумму налога, удержать ее из дохода налогоплательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму НДФЛ. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Именно поэтому если владельцы облигаций уполномочивают номинального держателя облигаций на получение дохода от эмитента, то номинальный держатель обязан сообщить персональные сведения о владельцах облигаций эмитенту (реестродержателю) этих ценных бумаг. В этом случае организация - эмитент ценных бумаг, выплачивающая купонный доход, является налоговым агентом. Если номинальный держатель ценных бумаг не имеет установленной законом или договором обязанности сообщать эмитенту (реестродержателю) персональные сведения о владельцах ценных бумаг, то организация-эмитент, не имеющая возможности идентифицировать налогоплательщика, не признается налоговым агентом.

В таких случаях физические лица - владельцы облигаций при получении через номинального держателя облигаций купонного дохода (дисконта, процента) обязаны в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, суммы налога, а также представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом коммерческий банк, осуществляющий по поручению организации - эмитента облигаций операции по выплате купонного дохода (дисконта, процента) и погашению номинальной стоимости облигаций путем перечисления денежных средств на счета своих клиентов - владельцев облигаций, налоговым агентом в отношении указанных доходов не является.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

1 января 2011 г.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.