Прекращение обязательств отступным (А. Войко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2011 г.)

Прекращение обязательств отступным

В настоящее время, когда многие отечественные организации не до конца оправились от последствий экономического спада и стремятся восстановить свою платежеспособность, использование эффективных методов погашения дебиторской задолженности является актуальным. При этом некоторые из них осваивают новые виды деятельности. Впоследствии что-то из начатого может оказаться нерентабельным, и как результат - значительная часть имущества организаций используется не по назначению, а то и вовсе простаивает. При наличии дебиторской задолженности такого рода имущество в первую очередь должно быть рассмотрено как источник ее погашения через операцию отступного.

Отступное является довольно известным способом прекращения обязательств. В соответствии со ст. 409 ГК РФ "по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами". Таким образом, для отступного, как и для новации, характерно волеизъявление двух сторон. Это подтверждается тем, что в ГК РФ говорится о прекращении обязательства "по соглашению сторон".

Заключение соглашения об отступном, как правило, влечет за собой совершение товарообменной операции, а именно замену обязательства произвести оплату денежными средствами передачей каких-либо товарно-материальных ценностей.

С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор. Соглашение об отступном заключают только в период исполнения первоначального обязательства или по истечении указанного в нем срока. Если же соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то оно должно быть признано ничтожным (постановления ВАС РФ от 9.12.97 г. N 5246/97 и от 11.11.97 г. N 4462/97).

Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами). В этом отличие отступного от такой формы прекращения обязательств, как новация, при которой происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие, на новое. Обязательства прекращаются наступлением определенных событий, оговоренных гражданским законодательством, полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ).

Правопрекращающие юридические факты делят на три группы. К первой группе относятся юридические факты, возникающие по воле сторон. В главе 26 ГК РФ это прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ), выдачей отступного (ст. 409 ГК РФ), зачетом (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ), прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Ко второй группе относятся юридические факты, возникающие независимо от воли участников обязательства: смерть гражданина (ст. 418 ГК РФ), совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), ликвидация юридического лица - участника обязательства (ст. 419 ГК РФ). К третьей группе относятся факты, делающие объективно невозможным исполнение обязательства, например издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), наступившая невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ).

Имеют место и другие правопрекращающие факты. Так, обязательства, возникшие из договора, прекращаются в связи с расторжением этого договора (ст. 450 ГК РФ). Обязательства могут быть прекращены в связи с реорганизацией юридического лица (ст. 60 ГК РФ), уменьшения уставного капитала акционерного общества (ст. 101 ГК РФ) - по требованию кредитора; эти основания прекращения обязательств служат защитой прав кредиторов.

С экономической точки зрения наступление определенных фактов, прекращающих обязательства в юридическом смысле, может свидетельствовать не о прекращении, а об изменении первоначального обязательства. Передача должником отступного прекращает первоначальное обязательство и является правопрекращающим фактом. С экономической точки зрения для кредитора нет различия, на каком основании получено исполнение, так как гораздо более важны сумма и срок предоставления.

Наиболее же распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, займа.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций об отступном на конкретном примере.

Пример. В феврале 2010 г. ООО "Производственное объединение "Мельница" заключило договор купли-продажи с покупателем, по которому реализовало муку пшеничную высшего сорта на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Выручка для целей налогообложения определяется методом начисления. Мука является продукцией собственного производства. Себестоимость реализованной партии муки составила 60 000 руб. В связи с финансовыми трудностями покупатель не смог исполнить долговые обязательства перед ООО "Производственное объединение "Мельница" денежными средствами и в апреле 2005 г. в качестве отступного передал легковой автомобиль.

В феврале в бухгалтерском учете ООО "Производственное объединение "Мельница" сделаны следующие записи:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 110 000 руб. - отражена выручка от продажи муки;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС (ставка налога - 10%) по проданной муке к уплате в бюджет;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 "Готовая продукция" - 60 000 руб. - списана себестоимость реализованной муки;

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 "Прибыли и убытки" - 40 000 руб. (110 000 - 10 000 - 60 000) - выявлен финансовый результат от данной операции.

Стоимость полученного в апреле легкового автомобиля должна быть исчислена по стоимости ранее проданной муки. Причем ее стоимость определяется исходя из цены, по которой она продается в обычных условиях.

Таким образом, полученный автомобиль должен быть оценен в сумме 110 000 руб. НДС по полученному автомобилю исчисляется в данном случае исходя из балансовой стоимости муки и составит:

60 000 руб. х 18% = 10 800 руб.

К вычету из бюджета можно предъявить НДС в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из той налоговой базы, которая применялась при исчислении НДС к уплате в бюджет с реализации муки.

Эта сумма составит: (110 000 руб. - 10 000 руб.) х 18% = 18 000 руб.

Основанием для предъявления уплаченных поставщику сумм НДС к вычету из бюджета служит счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Поэтому НДС по приобретенным ценностям может быть предъявлен к вычету в размере, не превышающем суммы НДС, указанной поставщиком в счете-фактуре.

Очевидно, что ООО "Производственное объединение "Мельница" получило от должника счет-фактуру на автомобиль в сумме 110 000 руб., в том числе НДС (18%) - 16 780 руб.

В апреле в бухгалтерском учете ООО "Производственное объединение "Мельница" сделаны следующие записи:

Д-т 08 "Вложения по внеоборотные активы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 110 000 руб. - учтена стоимость легкового автомобиля, исчисленная исходя из стоимости ранее переданной муки;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 - 10 800 руб. - учтен НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости муки;

Д-т 60, К-т 62 - 110 000 руб. - зачтены взаимные обязательства;

Д-т 01 "Основные средства", К-т 08 - 110 000 руб. - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 10 800 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС.

В соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.

При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных активов.

Аналогично ПБУ 10/99 в соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в "денежном" выражении нового обязательства против первоначального.

Если новое обязательство по стоимости превышает первоначально оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, должна быть скорректирована на соответствующую разницу:

Д-т 08, 10 "Материалы", 41 "Товары", К-т 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по результатам достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении первоначальное достигнутое соглашение, скорректирована первоначальная ("покупная") стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС);

Д-т 19, К-т 60, 76 - скорректирована сумма по НДС.

Соответственно при изменении первоначального обязательства в денежном выражении в сторону его уменьшения корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем внесения сторнировочных записей:

Д-т 08, 10, 41, К-т 60, 76 (сторно) - на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством (без НДС);

Д-т 19, К-т 60, 76 (сторно) - НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.

Соглашение об отступном обязательно составляется в письменном виде и при условии согласия обеих сторон. Нотариальное заверение соглашения не требуется (постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.07 г. N 7134/07).

В соглашении об отступном должны быть четко указаны причина его составления и характеристики передаваемого имущества или выполняемых работ, услуг (ст. 409 ГК РФ не ограничивает стороны оплатой денег или передачей имущества). В приведенном примере это могут быть сведения об автомобиле, основанные на паспорте технического средства.

Отступное полностью покрывает все требования кредитора в отношении должника. В случае передачи в качестве отступного автомобиля продавец отказывается от любых возможных претензий к покупателю, которые могли бы у него возникнуть при обычном порядке исполнения договора купли-продажи транспортного средства.

Однако требование продавца к покупателю муки прекратится только тогда, когда автомобиль будет фактически ему передан. Несмотря на то что соглашение об отступном является консенсуальным, тем не менее до момента передачи автомобиля в собственность продавца требование не будет считаться прекращенным.

Следует заметить, что должник обязан оплатить все расходы по оформлению прав собственности продавца на передаваемое по соглашению об отступном имущество.

Также продавец имеет право требовать от должника принудительного исполнения обязательств по оформленному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе в судебном порядке.

В случае отказа должника от исполнения своих обязательств по соглашению об отступном или просрочки исполнения сверх оговоренного в нем срока соглашение утрачивает силу и все обязательства сторон, вытекающие из первоначального договора, восстанавливаются в полном объеме.

А. Войко,

к.э.н., доцент кафедры финансов,

денежного обращения

и кредита ГУУ

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, февраль 2011 г.