Вход
Восстановление НДС по недвижимому имуществу (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)
-
Восстановление НДС по недвижимому имуществу (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)
-
I вариант восстановления НДС
-
II вариант восстановления НДС
Восстановление НДС по недвижимому имуществу
Организации, имеющие на своем балансе объекты недвижимого имущества, могут столкнуться с необходимостью восстановить НДС, ранее принятый к вычету. При этом возможны два варианта восстановления налога: единовременно либо постепенно в течение ряда лет. У некоторых налогоплательщиков такая обязанность может появиться именно в IV квартале календарного года. При этом определенные особенности возникают и при заполнении налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г.
I вариант восстановления НДС
Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) предусмотрено несколько вариантов восстановления НДС. В первую очередь рассмотрим случаи, когда НДС необходимо восстановить единовременно.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества;
2) дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. если основные средства используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или местом реализации которых не признается территория РФ, а также при получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС или при осуществлении операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Исключение составляют операции, предусмотренные подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также передача основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
В данном случае суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Например, при переходе на упрощенную систему налогообложения с 2011 г. необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, в IV квартале 2010 г. Восстановленные суммы НДС необходимо отразить в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г. в разделе 3 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2-4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации" по строке 090.
Пример 1
Организация передала в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества основное средство. Стоимость данного объекта по оценке независимого оценщика соответствует величине вклада, указанной в решении об учреждении, и составляет 50 000 руб. Остаточная стоимость данного основного средства составила 40 000 руб. (Первоначальная стоимость составляла 50 000 руб.) Начисленная амортизация на момент выбытия составила 10 000 руб.
Оценка передаваемого имущества должна быть произведена независимым оценщиком, поскольку номинальная стоимость доли в уставном капитале, оплачиваемая неденежными средствами, составляет более 20 000 руб. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном п. 11 ст. 171 НК РФ. Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача ОС.
Стоимость ОС, переданного в качестве вклада в уставный капитал, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01). Остаточная стоимость передаваемого ОС отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 "Основные средства".
Вклад в уставный капитал относится к финансовым вложениям (пп. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02).
В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая восстановлению, при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (письмо Минфина России от 30.10.2006 г. N 07-05-06/262).
Если согласованная сторонами стоимость основного средства больше его остаточной стоимости, то в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 организация признает прочий доход на дату принятия к учету финансового вложения.
Начисление амортизации по основному средству, переданному в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта (п. 22 ПБУ 6/01, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие проводки:
Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 50 000 руб. - отражено финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал;
Дебет счета 02 Кредит счета 01 - 10 000 руб. - списана сумма начисленной до момента выбытия основного средства амортизации;
Дебет счета 76 Кредит счета 01 - 40 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного основного средства;
Дебет счета 19 Кредит счета 68, субсчет "НДС" - 7200 руб. (40 000 руб. х 18%) - восстановлен НДС по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал, ранее принятый к вычету;
Дебет счета 58 Кредит счета 19 - 7200 руб. - восстановленный НДС отнесен на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения;
Дебет счета 76 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) - отражен прочий доход в сумме превышения величины вклада над остаточной стоимостью основного средства.
Прочий доход организации в сумме превышения оценки основного средства, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, над его остаточной стоимостью при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, следовательно, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02) и отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 99 - 2000 руб. (10 000 руб. х 20%).
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 г. N 19-11/058862).
II вариант восстановления НДС
Еще один вариант восстановления НДС предусмотрен абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. В этом случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем начинают использоваться для осуществления не облагаемых НДС операций, (указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В данном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет с года, в котором началось начисление амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Минфином России специально отмечено, что особый порядок восстановления НДС применяется только в отношении основных средств, которые начали амортизироваться с 1 января 2006 г., так как порядок восстановления НДС по объектам недвижимости установлен ст. 171 НК РФ с 1 января 2006 г. (письмо Минфина России от 13.04.2006 г. N 03-04-11/65).
Налоговая служба рекомендует суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенным по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимать к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях (письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Пример 2
ООО "Пример" 16 марта 2010 г. ввело в эксплуатацию торговый павильон для реализации своей продукции. Затраты на его строительство составили 4 000 000 руб. НДС, принятый к вычету при возведении здания, составил 300 000 руб.
До конца года было продано продукции на сумму 3 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе на 2 000 000 руб. продукции, не облагаемой НДС.
В данном случае в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ в последнем налоговом периоде (в IV квартале 2010 г.) следует частично восстановить сумму НДС, принятую к вычету.
По окончании года определяем долю выручки, не облагаемую НДС, в общей сумме выручки. Она составит 67% (2 000 000 руб. / 3 000 000 руб. х 100%).
Далее определяем 1/10 от суммы НДС, принятой к вычету ранее:
300 000 руб. / 10 = 30 000 руб.
В конце года (в IV квартале 2010 г.) нужно восстановить и начислить к уплате в бюджет НДС в сумме 20 100 руб. (30 000 руб. х 67%).
Произведенный расчет оформляем бухгалтерской справкой.
В регистрах бухгалтерского учета данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет счета 19 Кредит счета 68, субсчет "НДС" - 20 100 руб. - восстановлен НДС в связи с осуществлением облагаемых и не облагаемых НДС операций;
Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 - 20 100 руб. - сумма восстановленного налога отнесена на расходы.
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В декларации по НДС за IV квартал 2010 г. сумма восстановленного налога подлежит отражению по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению" раздела 3. Кроме того, в состав декларации необходимо будет включить приложение N 1 к разделу 3.
Приложение N 1 к разделу 3 декларации по НДС составляют плательщики налога один раз в год (одновременно с декларацией за последний налоговый период календарного года) в течение десяти лет и заполняют отдельно по каждому объекту недвижимости (п. 39.1 Порядка заполнения декларации). Правила заполнения данного приложения разъяснены в пп. 39-39.18 Порядка заполнения декларации. Пример заполнения приложения N 1 к разделу 3 приведен на стр. 131 в разделе "Документы".
/-\ /-\ /-----------------------\
\-/ штрих-код \-/ ИНН |7|7|0|1|0|2|5|5|1|9| | |
0030 8052 \-----------------------/
/-----------------\ /-----\
КПП |7|7|0|1|0|1|0|0|1| Стр. | | | |
\-----------------/ \-----/
Приложение N 1
к разделу 3 декларации*
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет
за отчетный год и предыдущие отчетные годы
/-----------------------------------------------------------------\
Наименование объекта |т|о|р|г|о|в|ы|й| |п|а|в|и|л|ь|о|н| | | | | | | | | | | | | | | | |
недвижимости \-----------------------------------------------------------------/
(код строки 010) /-----------------------------------------------------------------\
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
Адрес местонахождения объекта недвижимости (код строки 020)
/-----------\ /---\
Почтовый индекс |1|1|7|6|2|4| Субъект Российской Федерации (код) |7|7|
\-----------/ \---/
/-----------------------------------------------------------------\
Район | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
Город |М|о|с|к|в|а| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
\-----------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
Населенный пункт | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
(село, поселок \-----------------------------------------------------------------/
и т.п.)
/-----------------------------------------------------------------\
Улица (проспект, |М|е|л|и|т|о|п|о|л|ь|с|к|а|я| | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
переулок и т.д.) \-----------------------------------------------------------------/
Номер /---------------\ Номер /---------------\ Номер /---------------\
дома |1|6|5| | | | | | корпуса | | | | | | | | | квартиры | | | | | | | | |
(владения) \---------------/ (строения) \---------------/ (офиса) \---------------/
/-------------\
Код операции по объекту недвижимости (код строки 030) |1|0|1|0|2|0|4|
\-------------/
/---\ /---\ /-------\
Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления |1|6|.|0|3|.|2|0|1|0|
амортизации (код строки 040) \---/ \---/ \-------/
/---\ /---\ /-------\
Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту |0|1|.|0|4|.|2|0|1|0|
недвижимости (код строки 050) \---/ \---/ \-------/
/-------------------\
Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта |4|0|0|0|0|0|0| | | |
в эксплуатацию без учета НДС (руб.) \-------------------/
(код строки 060)
/-------------------\
Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости (руб.) |3|0|0|0|0|0| | | | |
(код строки 070) \-------------------/
(код строки 080) Дата начала Доля отгруженных Сумма НДС, подлежащая
За отчетный год использования объекта товаров восстановлению и уплате
(предыдущие недвижимости для (работ, услуг), в бюджет за календарный
отчетные годы) операций, указанных имущественных прав, год (истекшие
в п. 2 ст. 170 не облагаемых НДС, календарные годы)
Налогового кодекса в общей стоимости (руб.)
Российской Федерации отгрузки (%)
1 2 3 4
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
|2|0|1|0| |1|6|.|0|3|.|2|0|1|0| |6|7|-|.|-| |2|0|1|0|0|-|-|-|-|-|
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
/-------\ /---\ /---\ /-------\ /-----\ /-\ /-------------------\
| | | | | | | |.| | |.| | | | | | | | |.| | | | | | | | | | | | |
\-------/ \---/ \---/ \-------/ \-----/ \-/ \-------------------/
* Представляется налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией по налогу на
добавленную стоимость не позднее 20 января года, следующего за истекшим календарным годом.
Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:
Соколов (подпись) 18.01.2011 (дата)
------------ --------------
Если в календарном году, за который составляется приложение, объект недвижимости не использовался в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то в графе 1 ставится прочерк (п. 39.15 Порядка заполнения декларации).
При заполнении граф 2-4 строки 080 за второй и последующие годы необходимо отражать данные из аналогичных граф декларации, которую вы представляли за год, указанные в графе 1 (абз. 2 п. 39.14 Порядка заполнения декларации).
Сумма восстановленного налога подлежит отражению по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению" раздела 3.
Фрагмент раздела 3
Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации
/-------------------\
6. Суммы налога, подлежащие 090 |2|0|1|0|0|-|-|-|-|-|
восстановлению, всего \-------------------/
в том числе
6.1. суммы налога, 100
подлежащие восстановлению
при совершении операций,
облагаемых по налоговой
ставке 0 процентов
6.2. суммы налога, 110
подлежащие восстановлению в
соответствии с подпунктом 3
пункта 3 статьи 170
Налогового кодекса
Российской Федерации
/-------------------\
7. Общая сумма НДС, 120 |2|0|1|0|0|-|-|-|-|-|
исчисленная с учетом \-------------------/
восстановленных сумм налога
(сумма величин графы 5
строк 010-090)
В.А. Кузнецова,
аудитор
"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Консультант бухгалтера"
Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.
Издается с сентября 1993 г.
Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112
Телефоны редакции: (495) 963-19-26
Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru
Адрес в Интернете - www.dis.ru