Обеспечение качества аудита: институциональный подход (В.В. Панков, Н.В. Акаемова, В.Л. Кожухов, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.)

Обеспечение качества аудита: институциональный подход

Рассматриваются теоретико-методологические вопросы качества аудита. Дается комплексное определение качества аудита. Описываются основные институциональные формы и способы регулирования, определяющие качество аудита.

При всем многообразии подходов, преобладающих в современных исследованиях природы и сущности аудита, в большинстве своем их объединяет единая методологическая установка, согласно которой аудит рассматривается исключительно как особый вид профессиональной деятельности в условиях рыночной экономики. В рамках этой установки в центре исследовательского внимания преимущественно оказываются процедуры и методология аудиторских проверок, реже - теоретические основы аудиторской деятельности. Круг исследуемых вопросов и задач автоматически определяет и границы возможного поля исследований.

В качестве альтернативной исследовательской установки к изучению феномена аудита можно рассматривать институциональную методологию, которая, не предполагая отрицание других методологических подходов и являясь комплементарной по отношению к ним, имеет значительную самостоятельную ценность.

Возникновение современной институциональной парадигмы во многом было связано с попыткой более глубокого осмысления процессов функционирования экономической системы, чем это осуществлялось в рамках общепринятых классических концепций и представлений. В настоящий момент институциональные исследования охватывают широкий спектр вопросов, начиная от моделей контрактации при приеме на работу и закачивая рассмотрением выбора общей экономической политики. "Институты как очень важные, но ранее не учтенные, самостоятельные факторы вторглись в самые разные общественные исследования, непрерывно порождая новую терминологию, понятийный аппарат и ракурсы анализа - "институциональные предпосылки", "институциональная инфраструктура", "институциональные инвесторы", "институциональные обязательства" (пенсии, социальное обеспечение) и т.п." [1, с. 19].

Институциональный подход позволяет рассматривать многие изолированные внешне явления и объекты во внутренней взаимосвязи и взаимозависимости друг с другом. Связующим звеном такого рассмотрения становится понимание роли и значения различных институтов в современной жизни.

Особенностями институционального подхода являются его междисциплинарность, комплексность, ориентация на понимание реальных социально-экономических условий и широта охвата общественно-экономических проблем. Во внимание принимаются разнообразные экономические, политические, культурные, правовые, исторические, социологические, психологические факторы. Вместе с тем "институционалистов объединяет не столько предмет исследования, сколько метод анализа" [2, с. 71].

Отметим, что исследовательская программа, реализуемая в рамках институционального подхода, в некоторых ключевых аспектах совпадает с исследованием концептуальных основ аудита, проведенным Е.М. Гутцайтом [3]. Предложенная им концепция аудита включает следующие разделы:

- система функционирования экономических субъектов и аудиторская деятельность;

- сектор рыночной экономики;

- интересы в аудите;

- механизмы регулирования;

- взаимодействие с другими науками (бухгалтерский учет, теория вероятностей и т.д.) и дисциплинами.

Но, совпадая содержательно, оба подхода различаются по существу проводимых исследований. С позиций институционального подхода аудит рассматривается не только как сложное социально-экономическое явление или особое направление профессиональной деятельности, а как самостоятельный, имеющий определенное значение институт, неразрывно связанный с окружающей его сложной динамичной и структурированной институциональной средой.

Под институтом аудита следует понимать совокупность формальных и неформальных норм, правил и стандартов, определяющих рамки взаимодействия различных субъектов относительно аудиторской деятельности.

Формальный элемент здесь включает закрепленные на нормативном уровне правила и стандарты аудиторской деятельности, наличие которых связано непосредственно с процессами осуществления аудиторских проверок. Неформальный элемент определяется наличием различных неявных, скрытых, неформализованных факторов и допущений, оказывающих влияние на мнение аудиторов. Значимость воздействия неформальных факторов усиливается в условиях нестабильной и непрозрачной институциональной среды, что определяет специфику реальной модели аудиторской деятельности, и соответственно качества проводимого аудита.

Структурно институт аудита можно классифицировать как связанный комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности и ряда институциональных механизмов, определяющих реальное их действие на практике. Исследование процессов функционирования современного института аудита целесообразно начинать с рассмотрения существующих способов, форм и механизмов регулирования аудиторской деятельности, используемых в мировой и отечественной практике.

Регулирование любого вида специальной профессиональной деятельности предполагает формирование определенных институциональных структур, упорядочивающих и ограничивающих возникающие в рамках регулируемой деятельности отношений. С этой целью могут быть использованы различные по своей природе, но действующие однонаправленно и дополняющие друг для друга различные институционально закрепленные способы и механизмы регулирования.

Корнаи Я. рассматривал четыре механизма регулирования: бюрократический, рыночный, этический и агрессивный [4, с. 69-74]. Использование термина "механизм регулирования" при данном подходе представляется не совсем корректным, поскольку речь здесь идет скорее об институционально оформленных способах, а не механизмах регулирования. За этим термином, по нашему мнению, целесообразно закрепить другое смысловое содержание, связанное с конкретно направленным действием - передачей управляющего воздействия на регулируемую систему. В нашем случае более правильным будет говорить об институционально закрепленных способах и формах регулирования.

Соответственно применительно к институту аудита целесообразно выделить следующие институциональные способы регулирования.

1. Политические. Формально декларируемая независимость аудита на практике подвергается серьезной критике со стороны многих ведущих западных специалистов (см., например, [5]). На практике вопросы принятия тех или иных аудиторских стандартов или условий допуска к тендерам на проведение аудиторских проверок предприятий общественного сектора становятся предметом политического торга и лоббирования. Появление дополнительных ограничивающих требований к условиям и формам проведения аудита, а также формирование правил проведения тендеров, установленных на федеральном, местном или ведомственном уровнях, является хорошим примером регулирования такого рода, как правило, имеющего неявный характер.

2. Правовые. Классический способ регулирования аудита, базирующийся на совокупности формально закрепленных норм, положений и стандартов. Особенностью данного способа регулирования является императивный (безальтернативный) характер принятых норм. Ключевую роль в правовом регулировании играют закон об аудите и стандарты аудиторской деятельности, обязательное соблюдение которых рассматривается как отличительный признак и обязательное условие легитимности аудита.

3. Экономические. Их отличительная черта - "горизонтальный" характер связей, поскольку они выстраиваются "между юридически равноправными контрагентами (покупателями и продавцами); подчинение в этом случае отсутствует" [3, с. 24]. В качестве наиболее распространенных инструментов регулирования здесь можно рассматривать возможные экономические санкции за несоблюдение законодательства по аудиту либо нарушение условий аудиторских договоров.

4. Этические. Наиболее "слабый" в практическом плане способ регулирования, тем не менее стремительно набирающий вес в современном обществе, где на первое место выходит концепция социальной ответственности и прозрачности бизнеса. Анализ основных тенденций аудита в зарубежных странах показывает, что в большинстве случаев происходит переход от общеправовой к персональной ответственности аудитора за результаты проведенного аудита. На аудиторов возлагается определенная профессиональная ответственность, определяемая в первую очередь его обязанностями по отношению к пользователям аудиторских заключений. При этом, реализуя свое право выражать мнение о достоверности отчетности, аудитор должен соотносить свое поведение не только с требованиями аудиторских стандартов, но и Кодексом профессиональной этики.

Помимо институционально закрепленных способов регулирования можно рассматривать различные институциональные формы регулирования, предполагающие наличие двух ключевых подходов: администрирование и саморегулирование. В частности, можно выделить следующие.

Прямое администрирование предполагает прямое установление стандартов, норм и правил аудита в централизованном порядке специально уполномоченным на это органом. В российских условиях такая форма регулирования оставалась преобладающей до недавнего времени.

Косвенное администрирование осуществляется путем установления минимальных требований к аудиторам и аудиторским организациям, выполнение которых является обязательным условием ведения аудиторской деятельности (лицензирование, страхование профессиональной ответственности, требования ежегодного повышения квалификации и т.д.).

Внешнее профессиональное саморегулирование в последнее время получило широкое распространение благодаря широкой экспансии англо-американской модели регулирования аудита и некоторым очевидным преимуществам, связанным с коллегиальным принятием решений. Вместе с тем реальные преимущества такой системы могут быть нивелированы в условиях, когда основные функции и задачи саморегулируемых организаций устанавливаются законодательно. В этом случае данная форма регулирования во многом смыкается с прямым администрированием.

Внутрифирменное саморегулирование осуществляется в рамках действующих управленческих структур самих аудиторских фирм. Значимость этой формы сложно переоценить, поскольку именно она определяет качество отдельной аудиторской проверки и создает условия для соблюдения действующих стандартов на уровне аудиторской фирмы. В качестве основных инструментов внутреннего регулирования можно назвать систему внутренних аудиторских стандартов и структур внутреннего контроля.

Рыночное саморегулирование означает наличие преимущественно рыночных отношений в сфере аудита. Аудиторские услуги оказываются в условиях функционирования самостоятельного рыночного сегмента, связанного с осуществлением аудита и консалтинговой деятельностью. Данная форма регулирования предполагает использование специфических рыночных и правовых механизмов, носящих преимущественно неформальный характер. В связи с непрямым действием этих механизмов исследователи, как правило, избегают анализировать степень их влияния на институт аудита. Между тем оно достаточно велико, поскольку соблюдение рыночной дисциплины норм делового оборота в отношениях с клиентами во многом определяет специфику работы аудиторских фирм.

Едва ли не с самих истоков аудита как профессионального вида деятельности встал вопрос об обеспечении качества аудиторских проверок. Этот вопрос является ключевым в понимании процессов институциализации аудиторской профессии, которые в течение XX века привели к формированию современного института аудита. Функционирование последнего может быть охарактеризовано не только сложной системой регулирования, но и двумя взаимосвязанными тенденциями: к возрастающей стандартизации и унификации аудиторской деятельности и усилению значимости профессиональных этических требований.

Несложно увидеть, что все указанные элементы напрямую связаны с обеспечением качества аудита.

Следует отметить, что в отношении качества преобладающей остается позиция, отраженная в двух действующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ФПСАД), связанных с обеспечением контроля качества аудита - N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" и N 34 "Контроль качества услуг в аудиторской организации". Напрямую это понятие там не определяется, однако исходя из анализа п. 2 ФПСАД N 34 можно сделать вывод, что качество аудита рассматривается исключительно как результат выполнения аудиторами при проведении проверок требований, установленных соответствующими федеральными или внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также определенных условий аудиторских заданий.

По нашему мнению, такой подход не является достаточным. Рассматривать понятие качества аудита как функции единственного аргумента, пусть и принципиально важной, например, с позиции только соответствия специальным требованиям аудиторского регулирования методологически неверно. Более взвешенным и обоснованным представляется подход, предложенный С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой, который содержит ряд позиций, определяющих качество аудита, в том числе [6, с. 7-9]:

1. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора.

2. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.

3. Качество аудита - это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности.

4. Измерение качества с позиции оказанной аудиторской услуги.

5. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно затрат и стоимости.

6. Качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки.

7. Качество - это соответствие скрытым потребностям клиентов.

На наш взгляд, качество аудита действительно следует рассматривать комплексно, но при этом ограничиться наиболее существенными элементами, не дублирующими, а дополняющими друг друга:

- соответствие ожиданиям основных групп пользователей - результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности;

- соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики - аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов;

- следование общепринятым образцам поведения и преобладающим в обществе культурным императивам - аудитор должен разделять преобладающие в данной институциональной и социокультурной среде нормы, обычаи, ограничения и т.п.; данный элемент носит дополняющий характер по отношению к двум предыдущим и относится в первую очередь к неформальным институтам и соглашениям, действие которых, как правило, опосредует личную коммуникацию аудитора и его клиента. Таким образом, в предлагаемом определении качества аудита оказывается учтенным фактор воздействия внешней институциональной среды, определяющей общие условия осуществления аудиторской деятельности.

Заметим, что существующие механизмы регулирования в основном связаны с соблюдением профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики. В меньшей мере они направлены на обеспечение соответствия полученных результатов ожиданиям пользователей. Между тем критерии оценки качества аудита у различных сторон могут не совпадать. "Измерять качество потребителя нередко приходится в других единицах, и часто такое измерение значительно труднее, чем в случае качества производителя" [7, с. 6].

Следует отметить также, что конечные пользовательские ожидания относительно результатов аудита формируются не столько на основе представлений о сложности аудиторской проверки и полноте соблюдения аудиторами регулирующих требований, сколько на основе экономического критерия максимизации полезности и минимизации затрат на проверку. Кроме того, поведение и мотивация заинтересованных сторон будут во многом определяться действующими институциональными, культурными и этическими императивами, на основе которых складывается общепринятая деловая практика и определяются критерии ее информационной прозрачности и открытости.

Как правило, влияние этого фактора носит неформальный и неявно выраженный характер, что не снижает, однако, степени его значимости. Признание его наличия и понимание характера воздействия на мотивацию заинтересованных сторон позволило бы сблизить позиции оценки качества аудита со стороны регулирующих структур, заказчиков аудита и самих аудиторов.

С учетом сказанного теперь можно более полно представить общую схему обеспечения качества аудита в рамках действующей институциональной структуры регулирования. Эта схема представлена на рисунке.

/-------------------------------------------------------\    /-------------------------------------------------------\

|      Институты прямого регулирования аудиторской      |    |             Рыночные и правовые институты             |

|                     деятельности                      |    |                                                       |

\-------------------------------------------------------/    \-------------------------------------------------------/

/---------------\    /--------------\    /--------------\    /-------------------\              /--------------------\

|    Внешнее    |    |   Закон об   |    |Саморегулиро- |    |Рынок аудиторских и|              |   Гражданское и    |

|администрирова-|----| аудиторской  |----|    вание     |    |  консалтинговых   |              |   корпоративное    |

|      ние      |    | деятельности |    |              |    |       услуг       |              |  законодательство  |

\---------------/    \--------------/    \--------------/    \-------------------/              \--------------------/

/---------------\            |           /-----------------\           \-----------------------------------/

| Минфин России |            |           |Саморегулируемые |                              |

\---------------/            |     /-----|   организации   |-------\                      |

        |                    |     |     |    аудиторов    |       |                      |

        |                    \-----+---\ \-----------------/       |      /---------------/

        |     /--------------------+---+---------/                 |      |

                                    \-----------------\               

/---------------\    /----------------------------------\|   /------------------------\         /--------------------\

|  Определение  |    |      Формирование формальных     ||   |  Формирование системы  |--------|  Судебная система  |

|   правил и    |    |   механизмов контроля качества   |\--|     санкций и мер за   |         \--------------------/

|  стандартов   |    |аудиторской деятельности и системы|    | несоблюдение критериев |

|  аудиторской  |    |    критериев оценки качества     |    |        качества        |

|деятельности и |    \----------------------------------/    \------------------------/

|     норм      |                      |                                  |

|  аудиторской  |                      |                                  |

|     этики     |                      |                                  |

\---------------/                      |                                  |

        \------------------------------+----------------------------------/

                /-------------------------------------------------------------------------------\

                |                                Качество аудита                                |

                \-------------------------------------------------------------------------------/

        /------------------------------------------------------------------------------------------------------\

/---------------\    /--------------\    /--------------\    /-------------\     /--------------\     /--------------\

|  Определение  |    | Организация  |    | Обеспечение  |    |Коммуникации |     |    Личная    |     |  Постоянное  |

|внутрифирменных|    |внутрифирмен- |    |организацион- |    |      в      |     | квалификация |     |  повышение   |

| стандартов и  |    |ного контроля |    |     ного     |    |профессиона- |     |   аудитора   |     | квалификации |

|     норм      |    |   качества   |    |взаимодействия|    |    льном    |     |              |     |              |

|  аудиторской  |    |              |    |              |    | сообществе  |     |              |     |              |

|     этики     |    |              |    |              |    |             |     |              |     |              |

\---------------/    \--------------/    \--------------/    \-------------/     \--------------/     \--------------/

        \--------------------+------------------------------------/    \-----------------+---------------------/

/------------------------\   | /------------------\                /---------------------------------------\

|Организация партнерского|   | | Внутрифирменное  |                |  Индивидуальное обеспечение качества  |

|    взаимодействия      |-----|  регулирование   |                |                аудита                 |

\------------------------/     \------------------/                \---------------------------------------/

Обеспечение качества аудита в рамках действующей институциональной структуры регулирования

Таким образом, качество аудита представляется в виде сложной системно-определяемой функции, реализуемой на нескольких уровнях. При этом большое значение имеют структура и характер институционального оформления процесса обеспечения качества аудита, прямые и косвенные формы институционального регулирования аудиторской деятельности, внешняя институциональная среда, в рамках которой формируются основные мотивационные и поведенческие установки, содержательно определяющие понимание заинтересованными сторонами понятия качества аудита, а также индивидуальные и организационные механизмы, способствующие повышению качества аудита.

Только использование всей совокупности профессиональных, рыночных и управленческих механизмов в рамках существующей институциональной структуры может обеспечить высокий уровень качества аудиторских услуг в реальных условиях.

Литература

1. Коллонтай В.М. Феномен института как объект научного осмысления. Экономическая теория в XXI в. - 4(11): Институты экономики. под ред. Ю.М. Осипова, В.С. Сизова, Е.А. Зотовой. - М.: Экономистъ, 2006.

2. Ростовцева Л.И. Понятие "институт" в социологической и экономической науке. Экономическая теория в XXI в. - 4(11): Институты экономики. под ред. Ю.М. Осипова, В.С. Сизова, Е.А. Зотовой. - М.: Экономистъ, 2006.

3. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты. - М.: Современная экономика и право, 2000.

4. Корнаи Я. Бюрократия и рынок // Вопросы экономики. - 1989. - N 12.

5. Power M. Audit Society: Rituals and Verification. - Oxford: Oxford University Press, 1999.

6. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудита. - М.: Эксмо, 2008.

7. Гутцайт Е.М. Внешний контроль качества аудита и его возможности // Аудиторские ведомости. - 2010. - N 1.

В.В. Панков,

доктор экономических наук, профессор,

заведующий кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит"

РЭУ им. Г.В. Плеханова

Н.В. Акаемова,

аспирант кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

РЭУ им. Г.В. Плеханова

В.Л. Кожухов,

соискатель кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

РЭУ им. Г.В. Плеханова, аудитор

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.