Аудит при банкротстве экономического субъекта: методологические основы (М.В. Чернова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.)

Аудит при банкротстве экономического субъекта: методологические основы

Разъясняется методологическая основа проведения аудита в организациях, проходящих конкурсное производство. Приведены различные позиции специалистов по данному вопросу.

Развитие аудиторских услуг в области арбитражного управления как направления аудиторской деятельности в значительной степени определяется правилами рыночной экономики, увеличением числа банкротств и повышением правовой грамотности хозяйствующих субъектов. Широкие управленческие возможности арбитражного управляющего при малой материальной ответственности, невозможность обжаловать определение о завершении конкурсного производства создают условия для принятия им необъективных решений, осуществления действий в собственных интересах или отдельных лиц. Практика реализации процедур банкротства показала наличие спорных или неконкретных положений законодательства, применение которых в ряде случаев предполагает неоднозначность в трактовке нормативных документов и, как следствие, возникновение затруднительных ситуаций.

Аудиторские услуги при банкротстве появились на стыке юридических и экономических наук в ответ на запросы практики, как реакция на многочисленные нарушения в области арбитражного управления. Раскрытие сущности аудита при банкротстве, его содержания, уточнение и конкретизация предмета, метода и объектов дают возможность сформулировать концептуальные основы этой отрасли научных знаний и обосновать перспективы ее развития.

Особенности аудита при банкротстве состоят в следующем. Во-первых, инициатива проверки исходит, как правило, от кредиторов, а не менеджмента или собственников. Во-вторых, необходимо согласие арбитражного управляющего как исполнительного органа обанкротившейся организации, чтобы обеспечить доступ к документации и материальным ценностям для сбора аудиторских доказательств. В-третьих, ввиду кризисного финансового положения организации, вплоть до полного отсутствия денежных средств в ее распоряжении, возможна оплата услуг аудиторов кредиторами должника.

Прежде чем описывать аудит при банкротстве экономического субъекта, обратимся к общему определению предмета и объектов аудита вообще.

Определение предмета аудита опирается на выяснение того, чем эта наука занимается, что изучает, каков круг решаемых ею основных вопросов. В специальной литературе приводятся различные подходы к трактовке сущности и содержания аудита. Множество определений предмета аудита объективно обусловлено тем, что сложно найти не вызывающую возражений и приемлемую для всех исследователей формулировку. Одни определения - краткие и упрощенные, другие - более широкие, но все они имеют общие признаки, что позволяет выделить среди них несколько групп (см. ниже).

Группа	Определение предмета аудита
Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности	Независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом [1] Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов с целью выражения мнения о ее достоверности [2] Рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законом [3]
Хозяйственная деятельность	Процессы и явления хозяйственной деятельности, на изучение которых направлена деятельность субъекта - аудитора [4] Процессы и явления, которые отображены документально и связаны с хозяйственной деятельностью предприятий, при этом границы аудиторского исследования определяются его целью [5] Финансово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности [6]
Экспертиза экономической информации	Систематический процесс сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения их соответствия установленным критериям и предоставление результатов проверки заинтересованным пользователям [7, 8] Сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения), или информации о таком функционировании и положении, осуществляемые компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования [2]
Детализированный состав объектов	Осуществляемая на договорной и конфиденциальной основе независимая экспертиза и анализ финансовой отчетности и другой экономической информации о деятельности хозяйствующего субъекта с целью объективной оценки ее полноты, точности и достоверности, представления заказчику квалифицированного заключения о действительном финансовом положении предприятия и реалистичности его финансовых прогнозов, а также проверка состояния внутреннего контроля, принятой учетной политики действующим законодательным и нормативным актам, оказание консультационных и иных услуг клиентам по интересующим их вопросам [9]

Таким образом, среди экономистов нет единства в трактовке предмета аудита и содержание аудита до сих пор точно не сформулировано.

Всестороннее изучение и критический анализ различных точек зрения по данному вопросу приводит к мысли, что следует различать предмет аудита как науки и содержание аудита как практической деятельности, которое раскрывается и должно соответствовать действующему законодательству (аудит, сопутствующие услуги, прочие услуги в области аудиторской деятельности). Поскольку развитие научных представлений об аудите опирается на предыдущие достижения в области его методологии, сформулируем предмет аудита, конкретизировав его для ситуации банкротства хозяйствующего субъекта, основываясь на изученных подходах.

Предметом аудита при проведении процедур банкротства в отношении экономического субъекта является независимая проверка финансово-хозяйственной деятельности должника и действий арбитражного управляющего, а также бухгалтерской и иной отчетности с целью выражения мнения о степени их соответствия установленным критериям, результатом которой является предоставление заинтересованным лицам объективной информации, касающейся прохождения процедур банкротства. Предмет аудита при банкротстве должен быть конкретизирован задачами, поставленными перед аудитором, и ограничен рамками хозяйствующего субъекта, деятельность которого попадает под проверку.

С предметом аудита тесно взаимосвязано определение его объектов. Понятие объекта аудита следует рассматривать как отдельный элемент предмета аудита, на который направлено действие аудитора. Объекты аудита в широком понимании весьма разнообразны по составу, целевой ориентации, по отношению к различным сферам функционирования исследуемого предприятия и другим характеристикам. Под совокупным объектом аудита понимается хозяйственная деятельность организаций. Но хозяйственная деятельность организаций представляет собой объект всех экономических наук, поэтому данный подход требует конкретизации.

Объектами аудита выступают осуществляемые хозяйственные процессы, которые в совокупности составляют хозяйственную деятельность проверяемого субъекта. Эти процессы формируют циклы хозяйственных операций, т.е. образующиеся при их осуществлении взаимосвязи между отдельными объектами учета.

Объекты аудита - хозяйствующие субъекты рыночной экономики. При этом имеются в виду отдельные процессы, результаты и стороны деятельности предприятий, их подразделения, участки, показатели, факторы, исследование которых позволяет полнее раскрыть предмет аудиторского задания. С точки зрения содержания аудита его объектами являются ценности, документы, операции, методы оценки [6]. Объект аудита может рассматриваться как категория предметов, характеризующихся общими свойствами (например, активы, обязательства, капитал хозяйствующего субъекта).

Объектом аудита может быть любой документ, хозяйственный процесс, явление, факт хозяйственной деятельности. Аудитор чаще имеет дело не с самими фактами, процессами, явлениями, а с их отражением в системе бухгалтерского учета. С этой позиции объектом аудита можно назвать документально зафиксированную информацию о наличии и движении средств предприятия и источников их формирования [5]. Следовательно, под объектом аудита в узком смысле понимается материальный носитель информации о фактических данных, связанных с аудиторским заданием. Это может быть определенный предмет, избранный для исследования аудитором (например, отдельно взятая накладная или счет-фактура).

Разнообразие объектов аудита, в том числе при банкротстве организации, требует их классификации, которая позволяет создать общее представление о них (см. таблицу). Представленная классификация не является исчерпывающей. Она имеет целью выявить особенности объектов аудита при банкротстве хозяйствующего субъекта.

Классификация объектов аудита в случае прохождения процедур банкротства экономическим субъектом

Группы объектов	Примеры
По процедурам банкротства
Наблюдение	Отчет временного управляющего, реестр требований кредиторов, имущество
Финансовое оздоровление	Отчет административного управляющего, реестр требований кредиторов, план финансового оздоровления, доходы, расходы, имущество
Внешнее управление	Отчет внешнего управляющего, план внешнего управления, реестр требований кредиторов, имущество, доходы, расходы
Мировое соглашение	Договор о мировом соглашении, реестр требований кредиторов
Конкурсное производство	Промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчет конкурсного управляющего, реестр требований кредиторов, конкурсная масса, оценка, текущие расходы
По ответственным лицам
Документация, составленная арбитражным управляющим	Реестр требований кредиторов, план финансового оздоровления, план внешнего управления, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчет арбитражного управляющего, бухгалтерская отчетность, возражения по требованиям кредиторов, договорная и бухгалтерская документация
Документация, составленная руководством должника	Бухгалтерская отчетность, возражения по требованиям кредиторов, договорная и бухгалтерская документация
По экономическим субъектам
Юридические лица	Реестр требований кредиторов, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчет арбитражного управляющего, бухгалтерская отчетность, возражения по требованиям кредиторов, договорная и бухгалтерская документация, конкурсная масса
Физические лица	Имущество, обязательства, личные доходы и расходы
Муниципалитеты	Имущество, обязательства, доходы, расходы, бюджет, целевое финансирование, муниципальное имущество, план корректировки бюджета, антикризисная программа
Суверенные государства	Бюджет, обязательства, доходы, расходы, федеральное имущество, условия реструктуризации обязательств
По наличию обычной деятельности
Объекты, связанные с продолжением хозяйственной деятельности	Производственная и управленческая деятельность, экономическая эффективность, доходы, расходы, бухгалтерская отчетность, договорная и бухгалтерская документация
Объекты, связанные с ликвидацией	Промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, отчет конкурсного управляющего, реестр требований кредиторов, конкурсная масса, текущие расходы, процедуры увольнения работников

В общем виде метод любой науки - это способ исследования явлений, процессов, систем и т.п. Он характеризует подходы к изучению, познанию предмета науки. Аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику проведения аудита. До настоящего времени нет единства в понимании и определении основополагающего метода аудита как сложившейся системы, позволяющей познать его предмет. В среде практикующих аудиторов распространено мнение, что методы аудита содержатся в стандартах аудиторской деятельности. Действительно, там имеются некоторые рекомендации о методах организации аудита и методах сбора доказательств, например ФПСАД N 5 "Аудиторские доказательства", ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка", ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры", ФПСАД N 28 "Использование результатов работы другого аудитора".

Согласно А.Д. Шеремету и В.П. Суйцу метод аудита представляет собой совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов [2]. О.А. Миронова и М.А. Азарская под методом аудита понимают совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита. Элементами метода являются аудиторская выборка, аудиторские доказательства, рабочие документы, тесты контроля, аудиторские процедуры [6]. В широко известных работах других авторов недостаточное внимание уделяется определению метода аудита. Большинство исследований сводятся к перечислению и систематизации различных методик и отдельных процедур, применяемых в аудите.

Сложность и широта предметной области аудита обусловливает разнообразие методов его реализации. Для проведения качественного и всестороннего аудита разработана целая система методов, которые могут быть классифицированы различным образом. Наиболее полная классификация методов предложена Н.М. Заварихиным и Ю.В. Потехиной [10]. Их понимание вопроса является развитием взглядов А.Д. Шеремета и В.П. Суйца:

- методы организации проведения аудиторских проверок (сплошной, выборочный и комбинированный, документальный и фактический);

- процедуры получения аудиторских доказательств (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры);

- методы аудита (общенаучные методы и походы к исследованиям, собственные методы аудита, нормативно-правовые методы, эмпирические методы, методы других наук).

При этом внимание акцентируется на возможностях диалектического метода познания как основного способа изучения сложных систем, в пределах которого существуют дедуктивный и индуктивный методы. Многообразные приемы, используемые в аудите, подразделяются на методы собственно аудита и методы, заимствованные из других наук.

Методы аудита в свою очередь группируются по следующим направлениям:

- определение реального состояния объектов (осмотр, пересчет, измерение, лабораторный анализ, запрос, документальная проверка);

- анализ (аналитические процедуры);

- оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов.

О.А. Миронова и М.А. Азарская наиболее значимым считают разделение методов на общенаучные (обобщения и абстрагирования, анализа и синтеза, индукции и дедукции) и конкретно-научные (методические приемы документального и фактического контроля).

Рассмотренные методы аудита должны применяться упорядоченно и системно с учетом их подчиненности и сочетания, что реализуется в методике проведения аудиторской проверки. Выбор методов отводится на усмотрение аудитора, который должен учесть целый ряд объективных и субъективных факторов при проверке конкретного хозяйствующего субъекта. В практической деятельности при применении соответствующих методов необходима оценка их достоверности, обоснованности, эффективности и экономичности. Допустимость метода может зависеть от наглядности, доступности, возможности его применения в конкретных условиях.

Аудит в условиях банкротства успешно выполняется с помощью известных методов, приемов, процедур и терминов посредством их адаптации к данной предметной области. На разных этапах аудита в обанкротившихся организациях и при обобщении проаудированных эмпирических материалов целесообразно использовать как отдельные приемы, входящие в научный аппарат аудита, так и их комбинации. Для конкурсного процесса характерны конфликты персонала, пробелы в учете, изъятие документации судом и органами дознания. Более широкое распространение в аудите обанкротившихся организаций получают нормативно-правовые методы и приемы фактического контроля. Проведение устных и письменных опросов может быть неинформативно в связи с частой сменой персонала и увольнениями в предбанкротный период. В случае утраты финансово-хозяйственной документации возрастает значимость запросов и подтверждения при снижении возможностей документальной проверки. Методы сбора и аудирования информации, необходимые для формирования аудиторских выводов и выработки рекомендаций должны быть разнообразными в зависимости от объекта, его специфики, а также конкретных задач, стоящих перед аудитором.

Важным теоретико-методологическим аспектом, нуждающимся в переосмыслении в условиях банкротства, является обоснование основополагающих принципов аудита в несостоятельных организациях. Использование процедур банкротства для передела собственности в конце 1990-х годов и низкий уровень профессионализма арбитражных управляющих привели к тому, что в обществе сложилось негативное восприятие этих явлений. В значительной мере это связано со снижением уровня профессиональной этики, которая всегда служила основным критерием общественного доверия к той или иной профессии [11].

В настоящее время любая профессия требует соблюдения этических норм поведения, так как каждый человек, занимающийся профессиональной деятельностью, в значительной степени заинтересован в доверии общества к результатам этой деятельности и высоком качестве своих услуг. Исходя из изложенного для аудиторов особенно важно, чтобы заинтересованные в их услугах пользователи могли доверять качеству аудита в условиях банкротства. Для этого аудитор должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, которые можно разделить на две группы: законодательно закрепленные (компетентность, независимость, конфиденциальность) и этические (честность, объективность, добросовестность, профессиональное поведение) [12]. Аудитор может отступить от требования конфиденциальности с разрешения аудируемого лица, в соответствии с процессуальным законодательством, в случае вовлечения аудитора в незаконные действия и для защиты профессиональных интересов аудитора.

В ситуации банкротства аудируемого субъекта возникает некоторая неопределенность относительно следования принципу конфиденциальности. При сотрудничестве с организацией, проходящей конкурсное производство, вопросы аудиторской тайны подлежат дополнительной оговорке. Согласно ст. 126 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" одним из последствий открытия конкурсного производства является то, что сведения о финансовом состоянии должника прекращают относиться к сведениям, признанным конфиденциальными или составляющим коммерческую тайну. Это делает весьма неопределенным круг лиц и характер информации, которая может быть разглашена по результатам проверки. Применение принципа конфиденциальности в практической деятельности должно быть основано на понимании всех относящихся к нему правовых аспектов заинтересованными сторонами. Одним из способов, позволяющим понизить риски, связанные с указанным ограничением, является развернутое представление положений договора об оказании аудиторских услуг, касающихся аудиторской тайны. В них следует определить практические аспекты разглашения информации, основанные на адекватном понимании сторонами договора сущности проблемы конфиденциальности.

Названные принципы аудита наряду с их этической (общепринятой в аудиторской деятельности) направленностью определяют и практическую составляющую аудита в условиях банкротства. Без их понимания и практического применения невозможно надлежащее выполнение аудиторских услуг любой предметной области любого хозяйствующего субъекта. Как и другие науки, аудит на каждом историческом этапе накапливает определенные достижения. Каждый новый результат не отрицается последующими исследованиями, а лишь дополняется. Это относится и к теоретическому осмыслению сущности аудита. Такие ключевые понятия, как предмет, метод, принципы аудита будут уточняться в результате развития самой науки и совершенствования аудиторской практики.

Литература

1. Комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Цит. по: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. - 2-е изд. доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2001.

2. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. - 2-е изд. доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2001.

3. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и сервис, 1998.

4. http://www.elitaudit.ru.

5. http://www.audit-plus.com.ua.

6. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Омега-Л, 2007.

7. Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА). Цит. по: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. - 2-е изд. доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М, 2001.

8. Рогуленко Т.М. Аудит: Учеб. - М.: Экономистъ, 2005.

9. Торшаева Ш.М. Основы аудита: Учеб. пособие. - Караганда: Контакт, 1999.

10. Заварихин Н.М., Потехина Ю.В. Методы аудита // Аудитор. - 2005. - N 7.

11. Ситнов А.А. Теория, организация и методика операционного аудита хозяйствующих субъектов / Автореферат дисс. док. экон. наук. - М.: 2009.

12. Аудит: Учеб. / Под ред. М.В. Мельник. - М.: Экономистъ, 2006.

М.В. Чернова,

кандидат экономических наук,

Ярославский государственный университет

им. П.Г. Демидова

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.