Тенденциозное формирование учетной политики: последствия для бухгалтерской отчетности (Л.В. Сотникова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.)

Тенденциозное формирование учетной политики: последствия для бухгалтерской отчетности

Анализируются основные причины, по которым организация принимает тенденциозные (не соответствующие нормативным документам) учетные решения. Приводятся конкретные примеры.

Практика показывает, что нередко организация принимает какое-либо учетное решение, не соответствующее нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет. Это, как правило, не является следствием незнания их содержания, а вызывается целым рядом причин. Рассмотрим на примерах возможные причины, по которым организацией принимаются подобные решения.

Организация формирует отчетность по МСФО параллельно с отчетностью по РСБУ

В данной ситуации возможны два случая.

1 случай. Отдельные принципы, реализованные в МСФО, представляются настолько разумными, что отступление от порядка, предусмотренного РСБУ, выглядит вполне обоснованным.

Пример 1. Крупная российская организация, имеющая на балансе финансовые вложения в акции другой компании, котирующиеся на фондовом рынке, приняла учетную политику в отношении этих акций, не соответствующую ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", в соответствии с которым последующая оценка финансовых вложений отражается путем корреспонденции между счетами 91 "Прочие доходы и расходы" и 58 "Финансовые вложения".

Согласно МСФО акции, котирующиеся на фондовом рынке, переоцениваются по их текущей рыночной стоимости, однако результат переоценки влияет только на статьи учета капитала бухгалтерского баланса, а не на статьи прочих доходов и прочих расходов отчета о прибылях и убытках. Заметим, что к такому порядку учета переоценок финансовых вложений организация пришла не тогда, когда произошло резкое падение рынка акций во второй половине 2008 г., а гораздо раньше. Специалисты организации предпочли показать в бухгалтерской (финансовой) отчетности результаты своей основной, производственной деятельности, нежели результаты изменения курса акций других акционерных обществ.

Закрепленное отражение изменений в рыночной стоимости ценных бумаг, по мнению организации, позволяет более достоверно отразить результаты деятельности общества за отчетный год, так как требования к надежности оценки показателей отчета о прибылях и убытках гораздо выше, чем аналогичные требования к показателям собственного капитала в бухгалтерском балансе. Это связано с тем, что на основании показателей отчета о прибылях и убытках принимаются решения о результатах деятельности организации за отчетный период, включая распределение дивидендов между учредителями. Кроме того, основной целью деятельности организации не является получение прибыли от операций с ценными бумагами, а акции приобретаются и удерживаются для обеспечения контроля над другими компаниями.

Разумеется, организация делает подробное раскрытие данной ситуации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, как того и требует п. 37 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", в соответствии с которым при отступлении от перечисленных ниже правил существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом должны быть указаны причины, вызвавшие эти отступления, и влияние, которое данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В частности:

- при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации";

- данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом требований к порядку изменения учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008);

- в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

- бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке (т.е. за вычетом регулирующих величин), которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (остатки по счетам 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 42 "Торговая наценка", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам");

- правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

2 случай. Отчитывающаяся организация формирует отчетность по МСФО параллельно с отчетностью по РСБУ, и некоторые правила, реализованные в МСФО, позволяют решать производственные и финансовые задачи, если их применить в отчетности, составленной по РСБУ.

Пример 2. Организация установила в учетной политике, что средства, размещенные на депозитных счетах в банках на срок, не превышающий трех месяцев, отражаются в бухгалтерской отчетности не по статье "Краткосрочные финансовые вложения", а по статье "Денежные средства" вместе с остатками средств по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках".

Средства на депозитных вкладах в банках учитываются на субсчете 3 "Депозитные вклады" к счету 55, в то время как согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" депозитные вклады в банках относятся к финансовым вложениям и должны отражаться на счете 58.

Организация получала кредиты в банке, по договору с которым она должна была часть средств разместить на депозите в этом же банке (как одно из условий кредита). Однако организации требовались заимствования в большем размере, чем можно получить в одном банке, и она обращалась в другие банки за получением кредитов. Если бы в бухгалтерской отчетности организации были отражены депозиты по статье "Краткосрочные финансовые вложения", то организация не достигла бы своей цели по привлечению заемных средств - банк не предоставил бы кредит. При отражении средств, размещенных на депозите в банке, по статье "Денежные средства" банк просто не видит самого факта наличия финансовых вложений и, как следствие, не имеет препятствий для предоставления кредита.

Организация формирует не только бухгалтерскую, но и налоговую отчетность

В данной ситуации отдельные правила отражения доходов и расходов в налоговой отчетности применяются для отражения в бухгалтерской отчетности.

Пример 3. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" к прочим доходам относятся курсовые разницы (положительные, отражаемые по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91). Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" к прочим расходам относятся курсовые разницы (отрицательные, отражаемые по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91).

В этих же ПБУ описана возможность отражения свернутого финансового результата. Иначе говоря, доходы, сумма которых не превышает 5% общей суммы доходов организации, могут быть отражены в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках может быть отражена "свернутая" курсовая разница (положительная или отрицательная) по доходам и расходам при условии их несущественности.

Однако организация, у которой курсовые разницы (положительные и отрицательные) превышают 5% общей суммы доходов, устанавливает в учетной политике для целей бухгалтерского учета правило отражать в отчете о прибылях и убытках свернутый остаток курсовых разниц всегда независимо от их существенности.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому курсовые разницы, хотя и признаются доходами или расходами, в налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются свернуто - либо в составе внереализационных доходов (если положительные курсовые разницы превышают отрицательные), либо в составе внереализационных расходов (если отрицательные курсовые разницы превышают положительные).

Данный порядок организация перенесла в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Кроме того, аналогичный порядок применяется в МСФО. Таким образом, свернутое отражение курсовых разниц сближает бухгалтерский учет с налоговым и МСФО.

К учетным решениям, принимаемым российскими организациями с целью сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно отнести, в частности, и порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете по правилам налогового учета. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) организация может создавать резервы сомнительных долгов*(1) по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резерва на финансовые результаты организации. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В то же время согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам также определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Прочие причины

Иногда организации не понимают основополагающих допущений и требований к бухгалтерскому учету, наиболее распространенным из которых является требование осмотрительности в бухгалтерском учете.

Некоторые организации расширительно толкуют понятия, которые содержатся в нормативных документах по бухгалтерскому учету, например такое понятие, как извлечение экономических выгод.

Пример 4. Корпоративной учетной политикой группы организаций предусмотрено отражение бездоходных финансовых вложений, осуществляемых внутри группы, в составе финансовых вложений с раскрытием данного факта в пояснительной записке. Так, беспроцентные займы между организациями, входящими в группу, отражаются на счете 58. По мнению специалистов группы, предоставление одними предприятиями, входящими в группу, и соответственно получение другими предприятиями, входящими в эту же группу, заемных средств внутри группы позволяет получать экономические выгоды, но не в виде процентов, а от рационального перераспределения денежных потоков.

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 одним из условий, которые должны выполняться единовременно для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность этих активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи или погашения финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). Предоставленные займы могут приносить экономические выгоды только в виде процентов и в этом случае отражаться на счете 58. Если же предоставленные займы беспроцентные, то их следует отражать на счетах расчетов.

Пример 5. Согласно учетной политике организации в случае наличия у одного объекта основных средств нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, или если извлечение выгоды от использования отдельных частей объекта основных средств производится различными методами, что потребует применения неодинаковых методов амортизации, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Данное положение учетной политики частично противоречит предписанию абзаца второго п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором содержится только первая часть обоснования для формирования инвентарного объекта основных средств.

Учетные решения, фактически применяемые, но не отраженные в учетной политике

Помимо учетных решений, которые непосредственно указываются в учетной политике организации, организация может фактически применять учетные решения, которые в учетной политике не отражаются. Это означает, что аудитор просто ставится перед фактом определенного порядка ведения учета.

Пример 6. Аудитор, проверяя в ходе аудита статьи учета капитала, не смог составить мнение относительно правильности и обоснованности остатка по счету 83 "Добавочный капитал", так как в проверяемой организации отсутствовал аналитический учет к данному счету. Сумма добавочного капитала была сформирована в 90-х годах XX века бухгалтерскими записями по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 без организации аналитического учета по каждому из переоцененных объектов основных средств. В дальнейшем никакого движения по счету 83 не было. В учетной политике не содержалось никаких указаний о порядке ведения учета по счету 83.

Однако в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" при выбытии переоцененного объекта основных средств сумма переоценки должна переводиться с дебета счета 83 на кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При отсутствии аналитического учета организация не в состоянии выполнить данное требование положения по бухгалтерскому учету.

Учетные решения, которые организации закрепляют в учетной политике, в то время как они не могут быть элементами учетной политики

В учетной политике некоторые организации указывают, в частности, что они не формируют оценочные резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений, в то время как в соответствии с ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02 формирование указанных оценочных резервов является обязательным при наличии оснований для их формирования.

Л.В. Сотникова,

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.