Особенности обложения НДС лизинговых платежей в рамках ТС (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2011 г.)

Особенности обложения НДС лизинговых платежей в рамках ТС

С 1 июля 2010 года порядок обложения НДС операций по экспорту и импорту товаров (работ, услуг) в рамках Таможенного союза (далее - ТС) регулируется тремя документами: Соглашением ТС*(1) Протоколом о товарах ТС*(2) и Протоколом о работах, услугах ТС*(3). Отметим, что в отличие от ранее действовавших в указанных документах урегулирован порядок взимания НДС по договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности, благодаря чему при импорте предметов лизинга лизингополучатели получили возможность уплачивать НДС по мере осуществления лизинговых платежей.

Состав лизинговых платежей

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей*(4) при заключении договора лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму метод начисления, периодичность уплаты взносов. В лизинговые платежи включаются:

- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

- комиссионное вознаграждение;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга;

- стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Таким образом, с учетом алгоритма расчета лизинговых платежей можно сделать следующий вывод: если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, то в составе лизингового платежа целесообразно предусмотреть стоимость предмета лизинга (далее вы поймете почему). К тому же подобный подход согласуется со ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона о лизинге*(5).

Особенности налогообложения

Как уже было сказано, порядок налогообложения операций по импорту предметов лизинга с территории государств - членов ТС регулируется тремя документами: Соглашением ТС, Протоколом о товарах ТС и Протоколом о работах, услугах ТС.

Кроме того, о применении НДС в отношении товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к российскому лизингополучателю, Минфин выпустил Письмо от 24.12.2010 N 03-07-08/374, которое может быть использовано и в случае, если лизингодателем является казахстанская организация. То есть данные в нем разъяснения могут быть применены в отношении импорта предметов лизинга из всех государств - членов ТС. Поэтому ознакомимся с его содержанием подробнее.

Во-первых, Минфин отметил следующее. Согласно положениям ст. 3 Соглашения ТС и ст. 2 Протокола о товарах ТС взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, осуществляется налоговыми органами государства - члена ТС, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров.

Таким образом, если товары ввезены на территорию РФ с территорий государств, входящих в состав ТС*(6), то взимание НДС производится налоговыми органами РФ по месту постановки на учет российского лизингополучателя, но с учетом особенностей, установленных для ввоза предметов лизинга по лизинговым договорам, предусматривающим переход права собственности.

Во-вторых, Минфин указал, что при ввозе предметов лизинга налоговая база по НДС определяется отдельно в части стоимости предмета лизинга и отдельно в части стоимости услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга до перехода права собственности на него.

В части стоимости предмета лизинга

Пунктом 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС установлено, что налоговая база при ввозе предметов лизинга на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется в размере части стоимости предметов лизинга, установленной на дату ее оплаты договором лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа).

Таким образом, налоговая база по предметам лизинга, ввозимым на территорию РФ с территории Республики Беларусь по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, отмечает Минфин, определяется лизингополучателем на дату лизингового платежа в размере части стоимости товаров, погашение которой установлено договором лизинга на соответствующую дату лизингового платежа. При этом сумма налога, исчисленная с указанной части стоимости товаров, подлежит отражению в разд. I налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов ТС*(7).

Обратите внимание! Суммы НДС, подлежащие уплате по товарам, импортированным на российскую территорию с территории другого государства - члена ТС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным российским законодательством (п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Если разъяснения Минфина перевести с канцелярского языка, то получится следующее: лизингополучатель определяет налоговую базу по НДС в части лизингового платежа, относящегося к стоимости предмета лизинга, не на фактическую дату перечисления лизингового платежа, а на дату внесения платежей, установленную договором в виде графика платежей (обычно график платежей оформляется как приложение к договору лизинга и является его неотъемлемой частью). Только в случае если дата перечисления лизингового платежа совпадает с датой внесения платежа, установленной в договоре лизинга, лизингополучатель определяет налоговую базу на дату перечисления взноса.

Пример 1

Российская организация (лизингополучатель) 25 января 2011 г. заключила договор лизинга с белорусской лизинговой компанией (лизингодатель). Условием договора предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

Согласно графику платежей лизингополучатель обязуется ежемесячно 25-го числа уплачивать лизинговые платежи. При этом если 25-е число выпадает на выходные или праздничные дни, установленные российским законодательством, то лизинговый платеж производится в первый рабочий день, следующий после 25-го числа.

В I квартале 2011 г. лизингополучатель перечислил платежи 25 февраля и 28 марта 2011 г.

Исходя из условий примера, лизингополучатель определяет налоговую базу по НДС в части лизингового платежа, относящегося к стоимости предмета лизинга, на 25 февраля и 25 марта 2011 года.

Обратите внимание! Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату определения налоговой базы.

В части оплаты услуг аренды предмета лизинга

Что касается обложения НДС в той части лизингового платежа, которая относится к оплате услуг по предоставлению в пользование товаров по договору лизинга до перехода права собственности на эти товары к лизингополучателю, указанная часть платежа в налоговую базу по НДС по ввозимым товарам не включается. При этом необходимо иметь в виду, что порядок налогообложения вышеуказанного лизингового платежа зависит от места реализации услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга.

Так, согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС, отмечает Минфин, взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг). При этом налоговая база по НДС, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

На основании положений ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС при лизинге движимого имущества место реализации услуг, связанных с предоставлением в пользование движимого имущества (за исключением транспортных средств), определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.

Поэтому в случае приобретения российской организацией на основании договора лизинга, например, у белорусской организации движимого имущества (за исключением транспортных средств) лизинговый платеж, связанный с оказанием услуг по предоставлению данного имущества в пользование, на территории Республики Беларусь объектом обложения НДС не является, а подлежит обложению указанным налогом на территории России. При этом в силу ст. 161 и 174 НК РФ российская организация является налоговым агентом и обязана уплатить НДС в бюджет одновременно с перечислением белорусскому поставщику денежных средств. Кроме того, как отмечает Минфин, такой же порядок применяется и в случае перечисления лизингодателю предварительной оплаты по указанному договору. При этом соответствующие суммы налога (в отношении как оплаты, так и предоплаты) необходимо отразить в разд. II налоговой декларации, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Пример 2

Российская организация (лизингополучатель) заключила с белорусской организацией (лизингодателем) договор лизинга стоимостью 2 990 000 руб. Предметом лизинга является оборудование. Срок лизинга составляет 24 мес. Договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю при условии осуществления всех лизинговых платежей, состоящих из двух частей: стоимости предмета лизинга в размере 2 400 000 руб. и оплаты услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Согласно графику платежей российская организация перечисляет белорусской организации лизинговые платежи равными долями на последнее число каждого месяца в течение всего срока лизинга.

Ежемесячно на последнее число каждого месяца (при соблюдении графика лизинговых платежей в течение всего срока лизинга) лизингополучатель определяет сумму НДС к уплате в бюджет в следующем размере:

- 18 000 руб. (2 400 000 руб. / 24 мес. х 18%) - в части стоимости оборудования;

- 3 750 руб. ((590 000 руб. / 24 мес.) х 18/118) - в части стоимости услуг по предоставлению оборудования в аренду.

При этом обязанность по уплате исчисленного налога в бюджет лизингополучатель исполняет в разные сроки:

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС);

- одновременно с перечислением лизингового платежа уплачивается в бюджет НДС, относящийся к части стоимости услуг по предоставлению оборудования в аренду.

Если приобретаются транспортные средства

Согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации услуг лизинга, за исключением лизинга транспортных средств, признается территория государства - члена ТС, на территории которого находятся предметы лизинга.

Таким образом, в случае приобретения российской организацией по договору лизинга транспортных средств лизинговый платеж, связанный с приобретением услуг по предоставлению в пользование этих транспортных средств, объектом обложения НДС в РФ не является, а подлежит обложению данным налогом в соответствии с налоговым законодательством государств - членов ТС. Это означает, что если предметом лизинга является, например, автомобиль, то при перечислении лизингового платежа у российского лизингополучателя обязанность по исчислению НДС возникает только в части лизингового платежа, относящего к стоимости предмета лизинга.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. При этом предположим, что предметом лизинга является транспортное средство.

В этом случае ежемесячно на последнее число каждого месяца (при соблюдении графика лизинговых платежей в течение всего срока лизинга) лизингополучатель определяет сумму НДС к уплате в бюджет в размере 18 000 руб. (2 400 000 руб. / 24 мес. х 18%) - с той части лизингового платежа, которая является составляющей стоимости транспортного средства.

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.

*(2) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(3) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(4) Утверждены Минэкономики России 16.04.1996.

*(5) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(6) Согласно п. 1 ст. 2 ТК ТС единую таможенную территорию ТС составляют территории Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан.

*(7) Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза, утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.