При отсутствии счетов-фактур сумма вычета по НДС не может быть определена расчетным путем (постановление Президиума ВАС РФ от 9.11.10 г. N 6961/10) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, февраль 2011 г.)

При отсутствии счетов-фактур сумма вычета по НДС не может быть определена расчетным путем (постановление Президиума ВАС РФ от 9.11.10 г. N 6961/10)

Суть дела

В ходе выездной налоговой проверки общества налоговый орган пришел к выводу в том числе о занижении обществом облагаемой базы по налогу на прибыль, а также о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС. По результатам проверки налоговым органом было принято решение, которым обществу в числе прочего были доначислены налог на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа. Основанием для указанных выводов послужило непредставление обществом документов, подтверждающих учтенные при налогообложении прибыли расходы и налоговые вычеты сумм НДС по его филиалу, ввиду утраты документов во время пожара.

Общество оспорило это решение в арбитражном суде.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, требования общества удовлетворены частично, в том числе и по названным эпизодам.

Признавая недействительным решение налогового органа в упомянутой части, арбитражные суды исходили из того, что обществом были утрачены не только документы, подтверждающие понесенные расходы и налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных контрагентам, но и документы, обосновывающие доходы, учитываемые при налогообложении, и обороты по реализации товаров (работ, услуг), на основании которых производится исчисление налога на прибыль и НДС. Арбитражные суды указали, что в этом случае для определения сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате обществом, налоговый орган должен применить расчетный метод, установленный положениями п.п. 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ. Налоговый орган же исчислил облагаемый налогом на прибыль доход, показанный филиалом в декларации, без учета расходов, а оборот по реализации, указанный филиалом в расчете по НДС, без учета налоговых вычетов, что, по мнению арбитражных судов, противоречит принципам налогообложения, предусмотренным НК РФ.

Позиция Президиума ВАС РФ

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В ходе рассмотрения настоящего дела арбитражные суды пришли к выводу, что налоговый орган мог определить расчетным методом как налог на прибыль, так и НДС. При этом, ссылаясь на п. 7 ст. 166 НК РФ, арбитражные суды указали на возможность применения расчетного метода не только для определения налоговой базы по НДС, но и суммы налоговых вычетов.

Между тем в части налоговых вычетов с таким выводом, по мнению Президиума ВАС РФ, нельзя согласиться ввиду следующего.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ, т.е. налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 НК РФ.

В п. 7 ст. 166 НК РФ предусмотрена возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то положение п. 7 названной статьи в отношении налоговых вычетов не применимо.

Вместе с тем п. 1 ст. 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом, как следует из ст. 173 НК РФ, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, установленном Кодексом.

Анализ изложенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, общество было обязано представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. При утрате в результате пожара первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами общества при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Таким образом, вывод арбитражных судов об обязанности налогового органа в данном случае определить расчетным путем сумму налоговых вычетов по НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам филиалу, является ошибочным.

Поскольку общество не подтвердило надлежащими документами налоговые вычеты по НДС, заявленные в налоговых декларациях, налоговый орган был вправе их не принять.

Вместе с тем обоснованность расчета НДС, доначисленного налоговым органом по данному эпизоду, а также правомерность привлечения общества к ответственности арбитражными судами при рассмотрении дела не проверялась, в связи с чем Президиум ВАС РФ счел возможным направить данное дело на новое рассмотрение.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление арбитражного суда кассационной инстанции, в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду занижения обществом НДС по филиалу отменить;

в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции;

в остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Комментарий

В постановлении Президиума ВАС РФ от 9.11.10 г. N 6961/10 разъяснено, что вычет по НДС возможен только на основании подтверждающих документов, обосновывающих заявленный налогоплательщиком налоговый вычет, его размер и основание.

Такими документами являются счета-фактуры.

При утрате подлинников счетов-фактур данными документами могут служить копии счетов-фактур или дубликаты счетов-фактур (повторно представленные контрагентами счета-фактуры), а также иные документы, подтверждающие сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами налогоплательщика при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик не может представить указанные документы, он утрачивает право на вычет по НДС.

Определить расчетным способом вычеты по НДС невозможно, поскольку это прямо не предусмотрено действующим налоговым законодательством.

В ст. 166 НК РФ предусмотрена возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика, но данный порядок не применим при определении вычета по НДС. Как не применим в данном случае и п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ о праве налоговых органов определять подлежащие уплате суммы налогов расчетным путем.

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ уже не раз указывал на неправомерность предоставления вычета налогоплательщику, не подтвердившему право на него документами (постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.07 г. N 8686/07).

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, февраль 2011 г.