Перенос налоговых убытков на будущее в соответствии с МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (Л.И. Куликова, П.А. Алешин, "Международный бухгалтерский учет", N 4, январь 2011 г.)

Перенос налоговых убытков на будущее в соответствии с МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

В статье рассматривается порядок переноса налоговых убытков на будущее, установленный МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Особое внимание уделяется рассмотрению факторов, свидетельствующих о наличии уверенности у компании в погашении отложенных налоговых активов по убыткам в будущих периодах, и порядка отражения изменений в оценке отложенных налоговых активов. Рассматриваются правила исправления существенных ошибок в расчете отложенных налоговых активов и порядок раскрытия информации в финансовой отчетности.

Во многих странах мира, в том числе и в России, налоговым законодательством разрешается переносить полученные убытки в зачет будущих налоговых прибылей или прибылей прошлых налоговых периодов (tax loss carryforward or carryback). При этом бухгалтерская прибыль (убыток) - это всегда фиксированный показатель в отчете о финансовых результатах, не подлежащий переносу на будущие или прошлые отчетные периоды. В связи с этим МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль" предоставляет компаниям право формировать на балансе отложенные налоговые активы с налоговых убытков, переносимых на будущее.

Пример 1

Компания в 2009 г. получила в бухгалтерском и налоговом учетах убыток в размере 30 000 долл. США. Ставка налога на прибыль, установленная законодательством страны, составляет 20%. В 2010 г. получена бухгалтерская и налоговая прибыль в размере 40 000 долл. При этом компания воспользовалась правом переноса налоговых убытков 2009 г. в уменьшение прибыли 2010 г.

В этом случае в бухгалтерском учете в 2009 г. отражается убыток в размере 30 000 долл., а в налоговом учете база принимается равной нулю. На сумму возникшей разницы в 2009 г. компании необходимо отразить отложенный налоговый актив:

Д-т сч. "Отложенные налоговые активы" К-т сч. "Расход по налогу на прибыль" - 6000 долл. (30 000 долл. х 20%).

В 2010 г. прибыль в размере 40 000 долл. будет уменьшена на убыток прошлого года - 30 000 долл., и налогооблагаемая база составит 10 000 долл. Поскольку налоговый убыток прошлого года был использован на уменьшение текущей налогооблагаемой прибыли, происходит погашение отложенного налогового актива, что будет отражено проводкой:

Д-т сч. "Расход по налогу на прибыль" К-т сч. "Отложенный налоговый актив" - 6000 долл.

В то же время МБС (IAS) 12 оговаривает, что отложенные налоговые активы могут быть отражены на балансе компании только в том случае, если существует уверенность, что отложенные налоговые активы будут погашены в будущих периодах. Может случиться так, что в будущих периодах компания будет продолжать нести убытки, а, следовательно, у нее не будет возможности переносить убытки прошлых лет на будущее. Кроме того, постоянное формирование отложенных налоговых активов приведет к росту суммы отложенных налоговых активов на балансе компании, завысит стоимость имущества на балансе и введет пользователей отчетности в заблуждение.

В связи с этим необходимо профессиональное бухгалтерское суждение о возможности погашения отложенных налоговых активов по убыткам в будущих периодах.

К факторам, которые могут служить подтверждением прибыльности компании в будущем, и, следовательно, к возможности погашения отложенных налоговых активов относят:

- доказательства существования достаточной будущей налоговой прибыли, отличной от суммы погашения и переносимых убытков на будущее;

- доказательства существования достаточной будущей налоговой прибыли, возникающей в связи с погашением отложенных налоговых обязательств;

- доказательства достаточной налоговой прибыли в прошлые отчетные периоды, если законодательством разрешены переносы налоговых убытков на прошлые периоды;

- существование стратегий налогового планирования в компании, которые позволят ей погасить отложенные налоговые активы;

- превышение переоцениваемой стоимости активов над их налоговой стоимостью в объеме, достаточном для погашения отложенных налоговых активов;

- сильная доходная политика компании в прошлом.

К факторам, которые могут свидетельствовать об отсутствии у компании уверенности в погашении отложенных налоговых активов в будущих периодах, относят:

- накопительную историю бухгалтерских убытков;

- наличие отложенных налоговых активов по убыткам, которые не были погашены в прошлых отчетных периодах, срок переноса которых на будущие прибыли истек;

- ожидаемые убытки в будущем, несмотря на прибыль, отражаемую в текущих отчетных периодах.

При этом в соответствии с МБС (IAS) 12 основополагающим фактором при принятии решения об отражении или неотражении отложенных налоговых активов по убыткам будет являться наличие налогооблагаемых временных разниц (отложенных налоговых обязательств), поскольку они приводят к увеличению будущих налоговых прибылей.

Пример 2

По состоянию на 31.12.2009 компания имела налогооблагаемые вычитаемые разницы в размере 85 000 долл. по амортизации, и в следующем отчетном периоде компания ожидает их погашения. Налоговый убыток 2010 г. составил 30 000 долл. Погашение налогооблагаемых временных разниц в будущем отчетном периоде будет отражено проводкой:

Д-т сч. "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. "Уменьшение расхода по налогу на прибыль".

За счет уменьшения суммы расхода по налогу на прибыль будут погашаться отложенные налоговые активы по убыткам. Если убыток не превышает размера налогооблагаемых временных разниц, он может быть признан в полном размере.

В том случае если у компании отсутствуют налогооблагаемые временные разницы, то руководству компании необходимо применить профессиональное бухгалтерское суждение по тем факторам, которые были рассмотрены авторами ранее.

Пример 3

У компании в 2009 г. возникли вычитаемые временные разницы в размере 12 000 долл., относящиеся к соглашению по отсроченным компенсациям. Кроме того, убыток, возникший в ходе обычной операционной деятельности в этом отчетном периоде, составил 40 000 долл. В 2010 г. компания реализовала ценные бумаги с убытком в размере 10 000 долл. Однако, по правилам налогового законодательства, этот убыток может быть перенесен только на будущие прибыли, полученные от сделок по реализации ценных бумаг. Компания не планирует операции по реализации ценных бумаг в будущих периодах. Ставка налога на прибыль составляет 20 %.

В соответствии с МБС (IAS) 12 на первом этапе необходимо рассчитать сальдо и обороты по счетам отложенных налогов без учета вероятности того, что разницы не будут погашены в будущем.

В конкретном случае отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам по обычной операционной деятельности составит 10 400 долл. [(12 000 + 40 000) х 20%].

Отложенный налоговый актив по операциям с ценными бумагами составит 2000 долл. (10 000 х 20%).

Общий отложенный налоговый актив на конец года будет равен 12 400 долл. (10 400 + 2000).

На следующем этапе необходимо оценить возможность погашения отложенных налоговых активов в будущем.

Предположим, что руководство компании собрало следующие доказательства прибыльности своей деятельности:

- до получения убытка компания была прибыльной, и ожидается получение прибыли в течение следующих пяти лет как минимум в размере 5000 долл.;

- руководство оценивает, что определенные производственные активы имеют справедливую стоимость, превышающую их налоговую стоимость на 30 000 долл. В компании намечен план по обновлению основных средств, и в случае продажи активов по справедливой стоимости будет получена дополнительная прибыль в размере 30 000 долл.

Таким образом, руководство может прийти к выводу, что ожидаемой прибыли в течение следующих пяти лет в размере 25 000 долл. и прибыли от реализации основных средств в сумме 30 000 долл. будет достаточно, для того чтобы погасить вычитаемые временные разницы, составляющие 52 000 долл. (12 000 + 40 000), в будущих периодах. Однако, поскольку компания не планирует сделки с ценными бумагами, отложенный налоговый актив в размере 2500 долл. вряд ли удастся погасить в ближайшем будущем.

Следовательно, на балансе компании будет отражен отложенный налоговый актив только по обычной операционной деятельности в размере 10 400 долл.

Если в следующих периодах все же возникнет вероятность погашения убытков по непризнанному отложенному налоговому активу, то для его правильного отражения необходимо обратиться к требованиям МБС (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". В соответствии с данным стандартом непризнание отложенного налогового актива по убыткам не может расцениваться как ошибка. Поскольку происходит изменение в ожиданиях, то эту операцию следует расценивать как изменение в оценке активов. При этом признание отложенного налогового актива по убыткам прошлых периодов должно найти свое отражение в текущем периоде.

Пример 4

В 2008 г. компания реализовала ценные бумаги с убытком, составляющим 20 000 долл. Компания оценивала эту сделку в виде разовой и не имела намерения проводить сделки по реализации ценных бумаг в будущих периодах. В связи с этим отложенный налоговый актив не был признан в 2008 г. В 2010 г. стратегия компании изменилась, и она стала заключать прибыльные сделки по реализации ценных бумаг. В этом случае произошло изменение в оценке отложенного налогового актива, который должен быть отражен на балансе компании в 2010 г. Компании необходимо отразить его в 2010 г. следующей проводкой:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" К-т сч. "Уменьшение расхода по налогу на прибыль" - 4 000 долл. (20 000 х 20%).

Подобная ситуация возникает и в случае, когда отложенный налоговый актив был признан в полном объеме на балансе компании, а впоследствии выясняется, что отложенный налоговый актив (или его часть) не может быть погашен в будущих отчетных периодах. Поскольку в соответствии с МБС (IAS) 8 - это изменение в оценке актива, необходимо скорректировать начисленный налог на прибыль в текущем периоде. Кроме того, в пояснениях к финансовой отчетности компания должна предоставить достаточную для пользователей информацию об изменениях в оценке отложенного налогового актива.

Пример 5

Компания имела вычитаемые временные разницы в размере 60 000 долл. по состоянию на 31.12.2009. Ставка налога на прибыль составляла 20%. Основываясь на достаточных доказательствах, руководство считает, что в будущих отчетных периодах удастся погасить вычитаемые временные разницы на сумму не более 15 000 долл. (25% от общего количества).

Сумма формируемого отложенного налогового актива составит 3000 долл. (60000 х 25% х 20%). Компании необходимо отразить его следующей проводкой:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" К-т сч. "Уменьшение расхода по налогу на прибыль" - 3000 долл.

В 2010 г. фактически в отчетности были отражены следующие показатели финансовых результатов:

- убыток до налогообложения - 32 000 долл.;

- погашение отложенного налогового актива 2009 г. - 10 000 долл.;

- налоговый убыток, переносимый на будущее, - 42 000 долл.

Сумма переносимого убытка на будущее, а также непогашенных в 2010 г. вычитаемых временных разниц составляет 92 000 долл. (42 000 + 50 000), а общая сумма отложенного налогового актива по ним составляет 18 400 долл. (92 000 х 20%).

По оценкам руководства, в будущем компания сможет погасить лишь 20% вычитаемой временной разницы. Отсюда сальдо по счету отложенных налоговых активов на конец года составляет 3680 долл. (18 400 х 20%).

На начало года на счете отложенных налоговых активов уже имелся остаток в размере 3000 долл., поэтому проводка, отражающая изменение в оценке, должна быть следующей:

Д-т сч. "Отложенный налоговый актив" К-т сч. "Уменьшение расхода по налогу на прибыль" - 680 долл.

Если же в отчетном периоде сумма начисленного налога на прибыль была неправильно рассчитана (например по вине бухгалтера), то это будет представлять собой бухгалтерскую ошибку. Стандарт IAS 8 требует пересчета данных отчетности предшествующего периода, в случае если допущена существенная ошибка. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность ошибки оценивается исходя из профессионального суждения бухгалтера.

Пример 6

В 2009 г. прибыль от операционной деятельности составила 30 000 долл., сформированные за год отложенные налоговые активы - 6 000 долл., сумма текущего налога на прибыль - 4000 долл. В 2010 г. была обнаружена ошибка в виде несписания части отложенных налоговых активов по убыткам прошлых лет в сумме 2000 долл. Ошибка была признана бухгалтером существенной. Фрагмент отчета о финансовых результатах компании за 2009 г. и методика его пересчета представлены в таблице.

Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель	2009 г.	2009 г. (пересчет)
Прибыль от операционной деятельности	30 000	30 000
Доходы по отложенным налогам	6000	6000 - 2000 = 4000
Расходы по текущим налогам	4000	4000
Чистая прибыль	32 000	30 000

В финансовой отчетности компании необходимо будет раскрыть следующую информацию:

- характер ошибки;

- сумму исправления на начало самого раннего из представленных периодов;

- описание того, каким образом и начиная с какого периода времени была исправлена ошибка.

Применительно к рассмотренному примеру раскрытие информации о существенной ошибке может быть представлено в финансовой отчетности в следующем виде:

"В 2009 г. ошибочно не были списаны отложенные налоговые активы по убыткам прошлых лет, в результате чего сумма чистой прибыли была завышена на 2000 долл. Для исправления данной ошибки показатели финансовой отчетности за 2009 г. были скорректированы".

Бухгалтеру следует помнить и о том, что в результате существенной ошибки, повлиявшей на размер чистой прибыли предшествующего периода, сумма дивидендов, выплаченная акционерам, также могла быть ошибочно завышена. В рассмотренном примере 6 сумма дивидендов могла быть выплачена исходя из 32 000 долл., а не 30 000 долл. Следовательно, этот факт необходимо принимать во внимание при расчете дивидендов по итогам текущего отчетного периода.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.

2. Нидлз Б., Андерсен X. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1996.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Л.И. Куликова,

доктор экономических наук, профессор,

заведующая кафедрой финансового учета

П.А. Алешин,

аспирант кафедры финансового учета

"Международный бухгалтерский учет", N 4, январь 2011 г.