Комментарий к письму Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/652 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/652

Доходов (расходов) в виде суммовых разниц не возникает от разницы между оценкой суммы денежного обязательства, выраженного в условных единицах, в рублях на дату получения аванса и рублевой оценкой суммы аванса на дату возврата денежных средств при расторжении договора аренды.

Организация осуществляет деятельность по сдаче внаем нежилого недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности. В договорах аренды предусмотрено, что арендаторы обязаны уплатить арендодателю обеспечительный платеж, выраженный в условных единицах, но уплаченный в рублевом эквиваленте по курсу на день платежа. Этот обеспечительный платеж может быть направлен на погашение дебиторской задолженности арендатора по арендной плате, на погашение убытков, понесенных арендодателем в результате повреждений арендуемых помещений. Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора аренды производится по курсу на день оплаты по условиям договора. В результате чего возникают положительные и отрицательные суммовые разницы. Будут ли данные суммовые разницы, возникающие при возврате обеспечительного платежа, являющегося по сути полученным авансом, признаваться внереализационными доходами (расходами) для целей исчисления налогооблагаемой прибыли?

Итак, основной вопрос - возникают ли суммовые или курсовые разницы, учитываемые при налогообложении прибыли, при предоплате. Суммовые разницы возникают в налоговом учете (а в бухгалтерском учете - курсовые разницы) в том случае, когда в договоре цена товаров (работ, услуг) установлена в иностранной валюте, а оплата этих товаров (работ, услуг) производится в рублях (см. Схему 1).

Схема 1

                 /------------------------------------\

                 |     Расторжение договора аренды    |

                 \------------------------------------/

                   |                                |

  /--------------------------------\    /--------------------------------\

  |     Предварительная оплата     |    |      Последующая оплата        |

  \--------------------------------/    \--------------------------------/

                   |                                |

  /--------------------------------\    /--------------------------------\

  | Сумма денежного обязательства, |    | Сумма денежного обязательства, |

  |выраженная в иностранной валюте,|    |выраженная в иностранной валюте,|

  | пересчитанная в рубли на дату  |    |  пересчитанная в рубли на дату |

  | получения арендодателем аванса |    |   возврата аванса арендатору   |

  \--------------------------------/    \--------------------------------/

                   |                                |

             /----------------------------------------------\

             |  Разница не является ни доходом, ни расходом |

             |            в виде суммовых разниц            |

             \----------------------------------------------/

Мы рассмотрим случаи полной предоплаты и частичной. Итак, проанализировав по данному вопросу представленные разъяснения финансистов, следует, что возникновение суммовых разниц зависит от даты определения курса, по которому пересчитывают денежные средства в иностранной валюте, - на дату оплаты или на дату реализации.

Определение курса на дату оплаты

Если по условиям договора стоимость приобретаемых организацией товаров (работ, услуг) выражается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день оплаты, то возникают ли у организации доходы (расходы) в виде суммовых и курсовых разниц в случае осуществления предварительной оплаты стоимости товара в иностранной валюте (рублях) в целях исчисления налога на прибыль?

Нет, считают финансисты в письме Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508. Так, в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара, доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) и доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (когда оплата осуществляется в иностранной валюте) не возникает.

Схема 2

 принимается к налоговому

  учету по курсу ЦБ РФ на                              /-------------------\

    дату его получения                                 |- часть аванса     |

                                                  /--|переоценивается    |

          |                                        |   |по курсу на дату   |

/--------------------\    /-----------------------\|   |получения аванса   |

|                    |    |     переход права     |/   \-------------------/

|    получен аванс   |---|собственности (поставка|

|в иностранной валюте|    |  товара, выполнение   |    /-------------------\

|                    |    |работ, оказание услуг) |\   |- оставшаяся часть |

\--------------------/    \-----------------------/|   |переоценивается на |

                                                 \--|дату перехода права|

          \-----------------------------/              |собственности      |

         в течение всего периода (с даты               \-------------------/

             получения аванса до даты

          перехода права собственности)

                        |

         сумма аванса не переоценивается

Определение курса на дату реализации

Для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре поставки согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена товара.

Если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) услуг приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Поэтому, если дебиторская задолженность покупателя за реализованные товары, образовавшаяся вследствие платежа в соответствии с условиями договора после реализации товаров, погашена (полностью или частично), организация-продавец определяет наличие положительной (отрицательной) суммовой разницы и относит полученную величину в состав внереализационных доходов (расходов) при формировании налоговой базы отчетного (отчетных) периода, в котором погашалась указанная задолженность (письмо УФНС России от 02.02.2010 N 16-15/009823).

Метод признания доходов и расходов

Еще один важный момент, который имеет принципиальное значение для ответа на этот вопрос - это то, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик. Поскольку в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьями 271-273 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации организация применяет метод начисления. Доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Так, при методе начисления суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

А налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах на основании пункта 5 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Отмена переоценки авансов

Дело в том, что с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 16 ст. 2) внесены изменения в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, касающиеся отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. А это значит, что при выдаче или получении авансов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, у налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли доходов либо расходов в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей, не возникает.

Схема 3

/-----------------------\     /--------------\     /-------------------------\

|Предварительная оплата |     |              |     |   Последующая оплата    |

\-----------------------/     |              |     \-------------------------/

                             |              |                  

/-----------------------\     |    Момент    |     /-------------------------\

|   Перечислена часть   |     | фактической  |     | На дату перехода права  |

|        оплаты         |     |   поставки   |     |собственности курс ЦБ РФ |

| (аванс) в иностранной |----|              |----|        изменился        |

|        валюте         |     |              |     |                         |

\-----------------------/     |              |     \-------------------------/

                             |              |                  

/-----------------------\     |              |     /-------------------------\

|Пересчитывается в рубли|     |              |     | На дату перехода права  |

|   по курсу ЦБ РФ на   |     |              |     |собственности курс ЦБ РФ |

|        момент         |     |              |     |        изменился        |

|  перечисления аванса  |     |              |     |                         |

\-----------------------/     \--------------/     \-------------------------/

Однако в статьи 271, 272 и 316 Налогового кодекса РФ соответствующих изменений не внесено. В связи с этим создалась неоднозначная ситуация по учету для целей налогообложения курсовых и суммовых разниц.

Но это про курсовые разницы. А в отношении суммовых разниц далее отметим, по какой причине не возникает суммовых разниц между оценкой суммы денежного обязательства, выраженного в условных единицах - на дату получения и рублевой оценкой суммы обязательства - на дату возврата аванса в отношении рассматриваемой ситуации.

Напомним, что расходы в виде суммовой разницы, возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Итак, в налоговом учете возникновение суммовых разниц при получении (выдаче) авансов зависит от даты определения цены сделки:

- образуется суммовая разница, пересчитываемая на дату реализации - когда поставка товара (осуществление работ, оказание услуг) происходит на условиях полной предоплаты, и цена сделки при этом установлена на момент отгрузки;

- суммовая разница не образуется - когда цена сделки установлена на момент отгрузки (суммовая разница в этом случае образуется только по той части стоимости работ (выполнения работ, оказания услуг), которая осталась неоплаченной после получения товаров (работ, услуг).

То есть, по сути, курсовые разницы в бухучете отражаются в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате (п. 12 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В налоговом учете суммовые разницы подлежат отражению в момент фактического поступления денежных средств в погашение обязательств. Суммовые разницы возникают только в виде разницы между оплатой и стоимостью отгрузки. Данные разницы и будут являться внереализационными доходами (расходами) на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Относительно рассматриваемой ситуации финансисты объясняют, что при возврате аванса, пересчитанного при получении по курсу на день платежа, и возврат которого тоже производится по курсу на день оплаты по условиям договора, разницы между оценкой суммы денежного обязательства, выраженного в условных единицах и пересчитанного в российские рубли на дату получения и рублевой оценкой суммы аванса на дату возврата аванса, не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц.

Общую схему порядка определения даты курса, по которому пересчитываются авансы по договорам в условных единицах, мы отразили в Схеме 2.

Порядок определения переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (для целей определения курсовых разниц)

Говоря о порядке определения в налоговом учете стоимости услуг, оплата за которые производится в иностранной валюте в порядке предварительной и последующей оплаты (то есть на условиях не стопроцентной предоплаты), укажем на следующий порядок, который предлагают финансисты.

Обратите внимание: в представленных примерах речь идет о поступлении денежных средств, полученных при внесении покупателем не стопроцентной предоплаты установленной договором стоимости услуг.

Когда продукция передается на условиях стопроцентной предоплаты и датой определения курса, по которому производится пересчет стоимости услуг в рубли, является дата платежа, то суммовой разницы, не возникает. Иными словами, не возникает разницы между исчисляемой суммой обязательств арендатора по оплате стоимости услуг и фактически поступившей от него суммой.

Итак, если говорить о курсовых разницах, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Центрального банка РФ, который действовал на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты (письма Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369).

Иными словами, с 1 января 2010 года при получении (выдачи) организацией аванса в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы, так же как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль у нее не возникает (письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221).

Для большей наглядности мы представили данный порядок определения переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, на Схеме 3.

Также не возникает в налоговом учете суммовых разниц и в случае получения предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги) по договорам с нерезидентами РФ и резидентами РФ, подлежащим оплате в рублях РФ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292). В целях налогообложения товары (работы, услуги) оцениваются на дату их реализации (оприходования).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.