Комментарий к письму Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145

Следует ли организации регулярно пересчитывать старый средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях? Минфин России и наши эксперты дают по этому поводу разъяснения.

При ответе на вышеуказанный вопрос достаточно обратить внимание на положения статьи 269 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Так, пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

Получается, что порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может выбрать один из следующих законодательно установленных порядков определения предельной величины процентов, признаваемых расходом:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ увеличенной на коэффициент - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Следует отметить, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, о которой говорится в вышеуказанной норме, является неким показателем, в пределах которого организация может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций проценты. Проценты, превышающие данный показатель, не могут быть учтены. По сути, предельная величина процентов является аналогом среднего уровня процентов, о котором говорит положение абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ. Разница лишь в том, что средний уровень процентов определяется по сложной формуле, а предельная величина процентов - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, умноженной на коэффициент (при оформлении долгового обязательства в рублях). Это два аналогичных показателя, направленные на установление одного и того же ограничения, связанного с учетом в расходах процентов.

Также следует учитывать, что в случае если организация установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то ей необходимо также определить в учетной политике критерии сопоставимости, указанные в пункте 1 статьи 269 НК РФ.

Безусловно, положения статьи 269 НК РФ прямо не предусматривают пересчет старого среднего уровня процентов (изначально сформировавшегося), взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Однако абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ указывает на это косвенно.

Кроме того данный порядок определения старого среднего уровня процентов был заложен в утративших силу Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N бг-3-02/729.

При этом такой пересчет необходим лишь в случаях, когда в определенном квартале (месяце):

- было выдано новое или несколько новых долговых обязательств, соответствующих установленным в учетной политике для целей налогообложения критериям;

- выданное ранее долговое обязательство или несколько выданных ранее долговых обязательств перестали соответствовать критериям сопоставимости, установленным в учетной политике для целей налогообложения;

- выданное ранее долговое обязательство или несколько выданных ранее долговых обязательств прекратили свое действие в связи с расторжением.

Если же ни одного из вышеуказанных случаев не произошло, то пересчет среднего уровня процентов производить не следует.

Пересчет старого среднего уровня процентов характерен по нескольким причинам и с экономической точки зрения.

Во-первых, расчет каждый квартал (месяц) нового среднего уровня процентов (при условии выдачи каждый квартал (месяц) новых долговых обязательств) приведет к усложнению расчетов, поскольку при многочисленных выдачах долговых обязательств будет сформировано значительное количество средних уровней процентов, относящихся к определенным долговым обязательствам и определенным кварталам (месяцам).

Во-вторых, непересчет старого среднего уровня процентов по выданному ранее долговому обязательству или нескольким выданным ранее долговым обязательствам при условии, что они перестали соответствовать критериям сопоставимости, установленным в учетной политике для целей налогообложения, или прекратили свое действие в связи с расторжением, может привести к существенному занижению налоговой базы и, следовательно, суммы налога.

В заключение хотелось бы отметить, что по долговым обязательствам (как выданным ранее, так и новым), не соответствующим критериям сопоставимости, определенным в учетной политике, предельную величину процентов, признаваемых расходом, необходимо определять исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент, установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.