Комментарий к письму Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/214 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/214

В вопросе налогоплательщик (кредитная организация) спрашивал о том, могут ли учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества.

Вышеуказанные расходы, как и любые другие расходы, должны быть обоснованы и документально подтверждены. Этого требуют положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В противном случае такие расходы не смогут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Следует отметить, что пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Получается, что банковской гарантией может обеспечиваться исполнение обязательств. Кроме того за выдачу банковской гарантии уплачивается вознаграждение. Данные выводы, сделанные на основании вышеуказанных положений ГК РФ, дают основания полагать, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества, признаются обоснованными.

В отношении кредитных организаций существует даже прямая норма, позволяющая им учитывать такие расходы для целей налогообложения.

Так, подпунктом 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ установлено, что к расходам банков относятся расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

В отношении иных организаций прямой нормы, позволяющей им учитывать такие расходы для целей налогообложения, не установлено, однако таким организациям необходимо обратить внимание на положение подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг банков. Необходимо также обратить внимание на положение подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым к внереализационным расходам относятся расходы на услуги банков. На основании данных положений они могут учитывать вышеуказанные расходы для целей налогообложения.

Хотелось бы также обратить внимание на порядок учета расходов в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества. Для этого следует рассмотреть письмо Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111.

В данном письме речь шла о ситуации, при которой организация получила от физического лица заем на приобретение основных средств. Кроме того, организация получила от поставщика товарно-материальные ценности. В целях обеспечения исполнения обязательств перед физическим лицом и поставщиком организация приобрела банковскую гарантию.

По мнению Минфина России в вышеуказанных ситуациях расходы на приобретение банковской гарантии необходимо учитывать в первоначальной стоимости основных средств и в стоимости товарно-материальных ценностей соответственно.

Однако хочу отметить, что противоположного мнения придерживается ФАС Уральского округа в своих постановлениях, например, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-СЗ и от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-СЗ.

Суд отметил, что поскольку выдача банковской гарантии в силу пункта 8 статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" отнесена к перечню банковских операций, то расходы на ее приобретение могут учитываться для целей налогообложения на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.