Комментарий к письму Минфина РФ от 28 декабря 2010 г. N 03-11-06/3/173 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 28 декабря 2010 г. N 03-11-06/3/173

В отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения или распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ. Сможет ли организация продолжать применять ЕНВД, если она в рамках договора с заказчиком услуг привлекает стороннюю транспортную организацию по договору субподряда? При этом получается, что вместе с количеством привлекаемых транспортных средств их количество превышает 20 штук. Какую систему налогообложения после привлечения субподрядчика должна применять организация: перейти на общую систему налогообложения или вести раздельный учет и уплачивать ЕНВД по деятельности собственного грузового транспорта, а по деятельности, осуществляемой с привлечением субподрядчика, применять ОСН?

С учетом положений подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ условием для перевода на ЕНВД предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов является количество транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве.

Постановка на налоговый учет

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Местом осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организаций и индивидуальных предпринимателей для целей ЕНВД признается муниципальный район, городской округ или города федерального значения Москва и Санкт-Петербург, в которых они находятся на учете в качестве налогоплательщиков данного налога. При этом не имеет значения, где находятся пункты отправления и назначения перевозимых грузов.

Более того, разъясняют финансисты в письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-11-06/3/41, организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги по перевозке грузов иностранной организации между пунктами отправления и назначения, находящимися за пределами Российской Федерации, могут быть признаны налогоплательщиками единого налога на вмененный доход при условии соблюдения остальных требований главы 26.3 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: постановка на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход, оказывающей автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, в том числе имеющей обособленные подразделения, расположенные в других регионах, производится в налоговом органе по месту нахождения организации.

В случае если местом нахождения организации является муниципальное образование, где в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то организация не подлежит постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход. При этом полученные организацией доходы от такой деятельности будут учитываться в рамках общей системы налогообложения или упрощенной системы налогообложения (письма Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-06/3/15, от 29.01.2010 N 03-11-06/3/13).

Розничная торговля через несколько торговых точек

В отношении осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли через несколько торговых точек, расположенных в различных муниципальных образованиях, финансисты в письме Минфина России 08.06.2010 N 03-11-11/160*(1) отмечают, что организация или индивидуальный предприниматель должны зарегистрироваться в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход на территории каждого муниципального образования, в котором ведется указанная предпринимательская деятельность.

В связи с этим сумма единого налога на вмененный доход при осуществлении розничной торговли на территории нескольких муниципальных образований должна быть исчислена налогоплательщиком по каждому муниципальному образованию отдельно. При этом налоговую декларацию налогоплательщик должен представлять по месту каждой постановки на учет.

Розничная торговля на территории нескольких районов одного городского округа

В этом случае осуществления розничной торговли через несколько торговых точек, расположенных на территории нескольких районов одного городского округа, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, на учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход хозяйствующий субъект вправе встать в налоговую инспекцию, на подведомственной территории которой расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет, и, соответственно, вставать на учет в каждой из налоговых инспекций в данной ситуации не требуется (письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-11/268).

Применять ЕНВД можно, если привлекаешь субподрядчиков

Нормами налогового законодательства о ЕНВД не установлено ограничений в отношении применения единого налога на вмененный доход в случае привлечения организацией, непосредственно оказывающей услуги по перевозке грузов и переведенной на уплату указанного налога, сторонних лиц и организаций в целях оказания данных услуг. Это при соблюдении требований к применению данного спецрежима в отношении деятельности по перевозкам, а именно, если количество транспортных средств, применяемых для осуществления деятельности по перевозке, не превышает 20 штук.

Поскольку под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования или распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, но не более 20 единиц, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов:

- находящихся у налогоплательщиков на балансе,

- либо арендованных (полученных) в том числе по договору лизинга и субаренды, в целях осуществления данной предпринимательской деятельности.

Значит, если количество транспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, после привлечения автотранспортных средств субподрядной организации у налогоплательщика ЕНВД превысило количество 20 штук, то право применения данного спецрежима он теряет.

Так как в случае оказания услуг по перевозке грузов в рамках договоров субподряда (с привлечением субподрядчиков) при расчете суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщик должен также учитывать количество автотранспортных средств субподрядной организации.

При этом при превышении допустимого количества автотранспортных средств для применения ЕНВД - 20 единиц, налогоплательщик утрачивает право использовать данный спецрежим и подлежит снятию с учета в качестве налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, которое осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ, письмо Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-06/3/100).

Консервация, ремонт или фактическая эксплуатация влияют на учет транспортных средств?

Мнения финансистов, налоговиков и судебной практики относительно учета для целей исчисления ЕНВД транспортных средств, находящихся на ремонте или консервации, расходятся. Финансисты настаивают на том, что в "количество автотранспортных средств" включаются автотранспортные средства независимо от их фактической эксплуатации в течение налогового периода (письмо Минфина России от 26.01.2010 N 03-11-06/3/10*(2)).

Так, финансисты отмечают, что для целей применения спецрежима в виде ЕНВД в число автотранспортных средств, находящихся на балансе, включаются автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния, т.е. как используемые в хозяйственной деятельности, так и находящиеся на техническом осмотре или на ремонте в течение налогового периода (письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/3/62).

В письме Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-11/24 они уточняют, что к автотранспортным средствам, находящимся у налогоплательщика на балансе, не относятся имеющиеся у налогоплательщиков на праве собственности или ином праве автотранспортные средства, которые используются в иных целях, не связанных с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, например, для хозяйственных нужд или в качестве служебного транспорта.

По мнению налогового органа, если налогоплательщику на праве собственности (владения, либо распоряжения) принадлежат более 20 транспортных средств, которые он использует для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, то обстоятельство, что вследствие неисправностей несколько транспортных средств находились на консервации, в связи с чем он фактически эксплуатировал менее 20 единиц транспорта, не свидетельствует о возможности применения им системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Из совокупности норм главы 26.3 Налогового кодекса РФ следует, что транспортные средства, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности, должны не только быть предназначены для оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов и находиться на балансе налогоплательщика (базовая доходность), но и быть рабочими (на ходу), способными реально приносить налогоплательщику потенциально возможный доход (вмененный доход). Однако этого нельзя сказать о транспортных средствах, находящихся на ремонте либо на консервации, в том числе в связи с неисправным техническим состоянием, - в таких случаях налогоплательщик должен представить контролирующему органу соответствующие подтверждающие документы.

Поэтому, суд выносит решение в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2009 N А31-5652/2008 о том, что налогоплательщик вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов", если общее количество используемых им в соответствующем налоговом периоде транспортных средств, способных реально приносить налогоплательщику потенциально возможный доход, не превышает 20 единиц.

Отметим, что налоговые органы в целях оценки допустимости применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД, исходят из того, что учету подлежат все автотранспортные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика, а не только те, которые используются им самим именно с целью оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Так, в рассматриваемом случае у налогоплательщика на балансе числились 33 единицы транспортных средств, из них для целей ведения деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов и населения предназначалось 18 транспортных средств, что не превышает предельного количества транспортных средств, предусмотренного подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ - 20 единиц.

Числящиеся на балансе автобусы в количестве 6 единиц переданы налогоплательщиком в аренду, а два автобуса выведены из эксплуатации как не отвечающие требованиям безопасности и сняты с регистрации. Впоследствии им снято с регистрационного учета по аналогии еще 4 автобуса.

Исходя из этого, суд указал, что условия о соблюдении ограничения, установленного налоговым законодательством в отношении количества транспортных средств, применяемых в целях оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров (20 единиц), налогоплательщиком выполнены (постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2010 N А49-10181/2009).

В заключении хотелось бы отметить, что весомую точку в пользу мнения судов о том, что для целей применения ЕНВД учету подлежат только те транспортные средства, которые числятся на балансе налогоплательщика, то есть те, которые используется непосредствен но для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, ставит Определение КС РФ от 25.02.2010 N 295-О-О, в котором установлено, что применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД законодатель связывает не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения или распоряжения) на транспортные средства. В любом случае, если налогоплательщик ЕНВД не будет учитывать транспортные средства, находящиеся в ремонте или консервации, для целей применения и исчисления ЕНВД, он рискует получить претензии со стороны фискальных органов, учитывая их позицию по данному вопросу и свою правомерность налогоплательщику придется оспаривать в судебном порядке.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 14, стр. 68-69.

*(2) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 5, стр. 71-72.