О некоторых изменениях, вносимых в главу 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

О некоторых изменениях, вносимых в главу 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ, казалось бы, вышел давно, и в нашем журнале публиковалось много разъяснений по его применению. Однако не следует забывать, что большинство изменений, вносимых указанным законом в налоговое законодательство, вступили в силу только с 01.01.2011. Поэтому мы еще раз подробно останавливаемся на некоторых нововведениях, особенно на порядке учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Порядок применения положения статьи 275.1 Налогового кодекса РФ

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены статьей 275.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно абзацу 10 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац 10 статьи 275.1 НК РФ было внесено изменение, в соответствии с которым данный абзац был изложен в другой редакции.

Данное изменение вступило в силу с 1 января 2011 года.

Так, согласно абзацу 10 статьи 275.1 НК РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой статьи 275.1 НК РФ вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Получается, что до 2011 года организация, в состав которой входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом статьи 275.1 НК РФ, могла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов только в случае соблюдения следующих условий:

- если органами местного самоуправления нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб не утверждены;

- если отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

При этом все же такие фактически осуществленные расходы не должны быть выше нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Кроме того организация, осуществляющая вышеуказанные расходы, должна являться градообразующей организацией.

С 2011 года организация, в состав которой входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом статьи 275.1 НК РФ, может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов только в случае, если численность ее работников составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Здесь хотелось бы отметить, что данное изменение основано, в частности, на положении Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Так, согласно пункту 1 статьи 169 Федерального закона N 127-ФЗ градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Таким образом, получается, что фактически такое изменение лишь отменило два вышеуказанных условия, а условие, согласно которому организация должна являться градообразующей организацией, осталось.

Порядок применения положения статьи 286 Налогового кодекса РФ

Порядок исчисления налога и авансовых платежей установлен статьей 286 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ установлено, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Федеральным законом N 229-ФЗ в пункт 3 статьи 286 НК РФ было внесено изменение, которое вступило в силу с 1 января 2011 года.

Так, согласно пункту 3 статьи 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Это своего рода льгота для таких организаций, позволяющая им не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, а с 2011 года размер данной льготы будет увеличен. Однако, несмотря на льготу, у вышеуказанных организаций все равно остается право уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Есть также и право уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

Данной льготой, начиная с I квартала 2011 года, могут воспользоваться организации, у которых за предыдущие четыре квартала 2010 года доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал.

Порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим как до, так и после 1 ноября 2009 года

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на коэффициент (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

За период с 2008 года по 2010 год данная статья не раз подвергалась корректировке.

Вначале согласно пункту 22 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ было приостановлено до 31 декабря 2009 года.

В период приостановления действия данного абзаца предельная величина процентов, признаваемых расходом принималась равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) (ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ).

Следует отметить, что положения статьи 8 настоящего Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (п. 7 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ).

Здесь сразу следует отметить, что до приостановления действия данного абзаца предельная величина процентов, признаваемых расходом принималась равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Затем согласно статье 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ в период приостановления действия вышеуказанного абзаца с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 2 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Следует отметить, что положения статьи 5 настоящего Федерального закона применяются с 1 августа 2009 года (п. 5 ст. 6 Федерального закона N 202-ФЗ).

Далее согласно пунктам 1 и 2 статьи 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ было приостановлено действие данного абзаца с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года.

В период приостановления предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Потом согласно пункту 23 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ статья 269 НК РФ была дополнена пунктом 1.1.

Так, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Следует отметить, что положения пунктов 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Хотелось бы также рассказать о ситуации, с которой столкнулись организации в 2010 году. В связи с тем, что изначально организации рассчитывали предельную величину процентов исходя из одного коэффициента, а затем у них появилось право пересчитать такую предельную величину процентов исходя из другого (более высокого) коэффициента, у организаций возник вопрос в отношении необходимости представления уточненной налоговой декларации.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Следует учитывать, что положение абзаца второго пункта 1 статьи 54 НК РФ, говорящее о перерасчете налоговой базы и суммы налога за прошлый период (периоды), применяется в случае обнаружения в текущем периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к такому прошлому периоду (периодам).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Вышеуказанное положение говорит о том, что помимо обнаружения ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения организацией в поданной ею в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений.

По моему мнению, данные нормы не могут быть применены к вышеуказанной ситуации, поскольку, во-первых, организация не совершала ошибки, а во-вторых, неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации произошла не по вине организации, а в связи с изменившейся нормой налогового законодательства, действие которой распространяется на правоотношения, по которым организация уже произвела расчеты и представила декларацию.

В связи с этим полагаю, что организация может пересчитать предельную величину процентов и учесть ее по итогам девяти месяцев 2010 года (если отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года) или по итогам сентября 2010 года (если отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

Косвенное подтверждение вышесказанному содержится в письме Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43.

В данном письме рассматривалась ситуация, при которой вносились определенные изменения в договора негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, а также ситуация, при которой такие договора расторгались. В данных ситуациях положения НК РФ говорят о восстановлении ранее учтенных расходов в виде платежей (взносов) по таким договорам в доходы для целей налогообложения.

В таких случаях также нельзя сказать, что организация совершила ошибку, не отразила или не полностью отразила сведения в налоговой декларации, поскольку она не могла ранее предполагать, что в вышеуказанные договора будут вноситься те определенные изменения или они будут расторгаться.

По мнению Минфина России, в случае внесения изменений в вышеуказанные договора, а также в случае их расторжения, взносы по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению в текущем отчетном периоде.

Пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

Для удобства понимания вышеуказанных корректировок статьи 269 НК РФ следует рассмотреть их на примерах. Однако перед этим следует обратить внимание еще на один вопрос - порядок признания расходов в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует напомнить, что вышеуказанный порядок признания расходов в виде процентов действует с 1 января 2010 года (подп. "б" п. 24 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2010 года). До 1 января 2010 года по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Следует обратить внимание и на то, как, сопоставив положения статьи 272 и статьи 269 НК РФ, следует применять ставку рефинансирования Центрального банка РФ.

Поскольку датой признания расходов в виде процентов до 2010 года являлся конец отчетного периода, то независимо оттого, сколько раз менялась ставка рефинансирования Центрального банка РФ в определенном отчетном периоде, при определении предельной величины процентов за такой отчетный период, необходимо применять ту ставку рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала на конец этого отчетного периода.

Аналогичная ситуация и с 2010 годом. Поскольку датой признания расходов в виде процентов в 2010 году является конец месяца отчетного периода, то независимо оттого, сколько раз менялась ставка рефинансирования Центрального банка РФ в определенном месяце отчетного периода, при определении предельной величины процентов за такой месяц отчетного периода, необходимо применять ту ставку рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала на конец этого месяца отчетного периода.

Следует также отметить, что при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие), величина расходов в виде процентов будет определяться как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных во II квартале. В случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка РФ во втором отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится.

Пример 1

(долговое обязательство выдано до 1 ноября 2009 года)

Организация получила 15 июня 2008 года единственный кредит в размере 900 000 рублей сроком погашения 15 ноября 2010 года под 25 процентов годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки, однако ставка на протяжении срока действия договора не менялась. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляла:

- с 10 июня 2008 по 13 июля 2008 года - 10,75%;

- с 14 июля 2008 по 11 ноября 2008 года - 11%;

- с 12 ноября 2008 по 30 ноября 2008 года - 12%;

- с 1 декабря 2008 по 23 апреля 2009 года - 13%;

- с 24 апреля 2009 по 13 мая 2009 года - 12,5%;

- с 14 мая 2009 по 4 июня 2009 года - 12%;

- с 5 июня 2009 по 12 июля 2009 года - 11,5%;

- с 13 июля 2009 по 9 августа 2009 года - 11%;

- с 10 августа 2009 по 14 сентября 2009 года -10,75%;

- с 15 сентября 2009 по 29 сентября 2009 года -10,5%;

- с 30 сентября 2009 по 29 октября 2009 года -10%;

- с 30 октября 2009 по 24 ноября 2009 года - 9,5%;

- с 25 ноября 2009 по 27 декабря 2009 года - 9%;

- с 28 декабря 2009 по 23 февраля 2010 года -8,75%;

- с 24 февраля 2010 по 28 марта 2010 года - 8,5%;

- с 29 марта 2010 по 29 апреля 2010 года - 8,25%;

- с 30 апреля 2010 по 31 мая 2010 года - 8%;

- с 1 июня 2010 года по настоящее время ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляет 7,75%.

Следовательно, на 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 4653 рубля (((900 000 руб. х 10,75% х 1,1) : 366 дней) х 16 дней).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 30 620 рублей (18 448 руб. + 12172 руб.), где:

- 18 448 рублей (((900 000 руб. х 11% х 1,1) / 366 дней) х 62 дня);

- 12 172 рубля (((900 000 руб. х 11% х 1,5) / 366 дней) х 30 дней).

На 31.12.2008 года расходы в виде процентов составили 44 236 рублей (((900 000 руб. х 13% х 1,5) / 366 дней) х 92 дня).

На 31.03.2009 года расходы в виде процентов составили 43 755 рублей (((900 000 руб. х 13% х 1,5) / 365 дней) х 91 день).

На 30.06.2009 года расходы в виде процентов составили 38 706 рублей (((900 000 руб. х 11,5% х 1,5) / 365 дней) х 91 день).

На 30.09.2009 года расходы в виде процентов составили 41548 рублей (11466 руб. + 30 082 руб.), где:

- 11 466 рублей (((900 000 руб. х 10% х 1,5) / 365 дней) х 31 день);

- 30 082 рубля (((900 000 руб. х 10% х 2) / 365 дней) х 61 день).

На 31.12.2009 года расходы в виде процентов составили 39 699 рублей (((900 000 руб. х 8,75% х 2) / 365 дней) х 92 дня).

На 31.01.2010 года расходы в виде процентов составили 13 377 рублей (((900 000 руб. х 8,75% х 2) / 365 дней) х 31 день).

На 28.02.2010 года расходы в виде процентов составили 11 737 рублей (((900 000 руб. х 8,5% х 2) / 365 дней) х 28 дней).

На 31.03.2010 года расходы в виде процентов составили 12 612 рублей (((900 000 руб. х 8,25% х 2) / 365 дней) х 31 дней).

На 30.04.2010 года расходы в виде процентов составили 11 836 рублей (((900 000 руб. х 8% х 2) /365 дней) х 30 дней).

На 31.05.2010 года расходы в виде процентов составили 12 230 рублей (((900 000 руб. х 8% х 2) / 365 дней) х 31 день).

На 30.06.2010 года расходы в виде процентов составили 11 466 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 2) / 365 дней) х 30 дней).

До вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ

На 31.07.2010 года расходы в виде процентов составили 6516 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

На 31.08.2010 года расходы в виде процентов составили 6516 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

После вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ

На 31.07.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 31.08.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 30.09.2010 года расходы в виде процентов составили 10 319 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.10.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 15.11.2010 года (дата окончания срока действия долгового обязательства) расходы в виде процентов составили 4816 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 14 дней).

Пример 2

(долговое обязательство выдано после 1 ноября 2009 года)

Организация получила 15 ноября 2009 года единственный кредит в размере 900 000 рублей сроком погашения 15 ноября 2010 года под 25 процентов годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки, однако ставка на протяжении срока действия договора не менялась. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

На 31.12.2009 года расходы в виде процентов составили 20 281 рубль (((900 000 руб. х 8,75% х 2) / 365 дней) х 47 дней).

До вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ

На 31.01.2010 года расходы в виде процентов составили 7357 рублей (((900 000 руб. х 8,75% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

На 28.02.2010 года расходы в виде процентов составили 6455 рублей (((900 000 руб. х 8,5% х 1,1) / 365 дней) х 28 дней).

На 31.03.2010 года расходы в виде процентов составили 6937 рублей (((900 000 руб. х 8,25% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

На 30.04.2010 года расходы в виде процентов составили 6510 рублей (((900 000 руб. х 8% х 1,1) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.05.2010 года расходы в виде процентов составили 6727 рублей (((900 000 руб. х 8% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

На 30.06.2010 года расходы в виде процентов составили 6306 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,1) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.07.2010 года расходы в виде процентов составили 6516 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

На 31.08.2010 года расходы в виде процентов составили 6516 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,1) / 365 дней) х 31 день).

После вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ

На 31.01.2010 года расходы в виде процентов составили 12 039 рублей (((900 000 руб. х 8,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 28.02.2010 года расходы в виде процентов составили 10 563 рубля (((900 000 руб. х 8,5% х 1,8) / 365 дней) х 28 дней).

На 31.03.2010 года расходы в виде процентов составили 11351 рубль (((900 000 руб. х 8,25% х 1,8) / 365 дней) х 31 дней).

На 30.04.2010 года расходы в виде процентов составили 10 652 рубля (((900 000 руб. х 8% х 1,8) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.05.2010 года расходы в виде процентов составили 11 007 рублей (((900 000 руб. х 8% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 30.06.2010 года расходы в виде процентов составили 10 319 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.07.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) /365 дней) х 31 день).

На 31.08.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 30.09.2010 года расходы в виде процентов составили 10 319 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 30 дней).

На 31.10.2010 года расходы в виде процентов составили 10 663 рубля (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) / 365 дней) х 31 день).

На 15.11.2010 года (дата окончания срока действия долгового обязательства) расходы в виде процентов составили 4 816 рублей (((900 000 руб. х 7,75% х 1,8) : 365 дней) х 14 дней).

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.