Отдельные аспекты учетной политики на 2011 год в составе годовой бухгалтерской отчетности предприятия за 2010 год (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Отдельные аспекты учетной политики на 2011 год в составе годовой бухгалтерской отчетности предприятия за 2010 год

В ушедшем 2010 году Минфином России был принят ряд приказов, которыми внесены изменения и дополнения в Положения по бухгалтерскому учету, применяемые с 2011 года. В этой статье мы рассмотрим произошедшие изменения в правилах ведения бухгалтерского учета, и возможные рекомендации по разработке учетной политики предприятия на 2011 год, с учетом этих изменений и отражения их в годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год, поговорим об обязательных изменениях в учетной политике на 2011 год.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Расшифровывая приведенную императивную норму Федерального закона о бухгалтерском учете можно заключить, что некоторые элементы учетной политики или новое положение об учетной политике целиком на следующий отчетный год является обязательной частью годовой бухгалтерской отчетности предприятия за прошедший отчетный год. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поскольку изменений, в нормативных актах регулирующих правила бухгалтерского учета в 2010 году было предостаточно, то, как минимум одно основание для внесения обязательных изменений и дополнений в учетную политику на 2011 год имеется. Следовательно, бухгалтеру при составлении бухгалтерской отчетности за 2010 год обойти этот вопрос методом "а у нас ничего не изменилось" не получится. В особенности это касается тех организаций, которые будут получать аудиторское заключение о достоверности своей годовой бухгалтерской отчетности. Аудиторы при проверке полноты представления информации в отчетности теме изменений в учетной политике обязательно уделят самое пристальное внимание. Далее рассмотрим те или иные необходимые изменения и уточнения в учетной политике предприятия не в хронологическом порядке выхода соответствующих приказов Минфина России, а в порядке значимости изменений в Положениях по бухгалтерскому учету для правильной организации учетной работы на предприятии и составления годовой бухгалтерской отчетности.

Применение Положения об учетной политике организации

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) устанавливаются "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)".

Здесь хочется обратить внимание на исключение для государственных(муниципальных) учреждений, которые не применяют ПБУ 1/2008 в редакции приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Дело в том, что автономные учреждения с 2011 года также не применяют ПБУ 1/2008. Минфин России выступил с разъяснениями относительно организации учета в автономных учреждениях, как имеющих данный правовой статус, так и тех, которые приобретут такой статус в 2010 и 2011 годах. Автономные учреждения, осуществляющие бухгалтерский учет согласно утвержденной учетной политике, разработанной на основе Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не изменяют порядок ведения бухгалтерского учета до конца 2010 года. В целях методологического регулирования перехода с 1 января 2011 года автономных учреждений, которые руководствуются в настоящее время при ведении бухгалтерского учета положениями ПБУ, на единые принципы организации бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (казенных, бюджетных, автономных), Минфином России готовятся переходные таблицы (письмо Минфина России 16.11.2010 N 02-06-07/4476). Автономные учреждения сдают отчетность, составленную на основе Положений по бухгалтерскому учету, а учетную политику на 2011 год должны будут разрабатывать уже по правилам бюджетного учета.

Напомним, что в отношении других организаций (с учетом исключений) Положение по бухгалтерскому учету об учетной политике распространяется (п. 3 ПБУ 1/2008):

- в части формирования учетной политики - на все организации;

- в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Следует отметить одно немаловажное обстоятельство, касающееся терминов "раскрытие учетной политики" и "объявление об изменениях". Никакого противоречия с точки зрения формирования годовой бухгалтерской отчетности здесь нет. Как мы указали выше и еще раз подчеркнем, что даже если у Вашей организации нет обязанности раскрывать свою учетную политику согласно требованиям ПБУ 1/2008, то обязанность объявить об изменениях учетной политики на следующий отчетный год в пояснительной записке отчетного года является императивом, то есть прямым требованием закона (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Хотелось бы порекомендовать бухгалтеру, обратить на это обстоятельство особое внимание при составлении бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Для субъектов малого предпринимательства в ПБУ 1/2008 предоставлена возможность отражать в годовой бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно (приказ Минфина России от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Исправление ошибок в отчетности

Нельзя сказать, что до выхода нового Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)*(1) порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности никак не регламентировался. Дело в том, что до выхода ПБУ 22/2010 порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности регулировался приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"*(2). Учитывая тот факт, что в отношении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год действуют оба нормативных документа, в периоде подготовки бухгалтерской отчетности, по мнению автора, приоритет имеет ПБУ 22/2010. Бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется, утверждается и предоставляется пользователям уже в 2011 году, когда должна действовать новая учетная политика.

Следует отметить, что общий методологический подход к исправлению ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в целом сохранился. Принципиальным отличием нового порядка от прежнего является существенность ошибки. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Пожалуй, здесь и кроется самая большая трудность при разработке учетной политики на 2011 год. Понятие существенной ошибки в тексте ПБУ 22/2010 дано в самом общем виде без какой-либо подсказки для бухгалтера. В этой статье мы постараемся дать некоторые советы и рекомендации для определения уровня существенности в суммовом выражении. Поможет нам в этом, как ни странно, Кодекс об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ). В качестве подсказки приведем полную цитату из КоАП РФ:

"Статья 15.11. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов".

Приведенная цитата является именно подсказкой, а не рекомендацией. Тем не менее, от нее уже можно отталкиваться. Можно закрепить в учетной политике, например, что ошибки, приводящие к искажению строк баланса и других отчетных форм, на 10 и более процентов являются существенными. Одновременно ошибки, приводящие к искажению сальдо по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" как в сторону занижения, так и в сторону завышения на 10 и более процентов также признаются существенными. Существенная ошибка подлежит обязательному исправлению, не дожидаясь проверяющих органов, а значит, среди прочих целей мы достигаем снижения рисков административных штрафов. В отношении наиболее важных для предприятия статей отчетности можно ввести более жесткий суммовой критерий, например - 5%. Для торговых предприятий это могут быть "Товары для перепродажи" в активе баланса и "Выручка" в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Для инновационных и внедренческих предприятий такими важными статьями могут быть "Нематериальные активы" и "Затраты на НИОКР" в составе внеоборотных активов баланса. Для профессиональных участников рынка ценных бумаг это может быть статья "Капитал и резервы" в пассиве бухгалтерского баланса. Ужесточая суммовой критерий существенности для важных статей отчетности, мы стремимся достичь цели снижения рисков принятия неправильных экономических решений пользователями информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности (учредителями, инвесторами, кредиторами).

Все принятые нами решения по уровню существенности для ошибок подлежат обязательному закреплению в учетной политике на 2011 год, и объявлению в качестве изменений учетной политики в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности предприятия за 2010 год.

Вкратце напомним, что ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Это могут быть, в частности, ошибки в расчетах, неправильное применение норм либо законодательства о бухгалтерском учете либо собственной учетной политики. К ошибкам могут приводить также недобросовестные действия должностных лиц предприятия.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Коротко напомним о том, что порядок исправления ошибок зависит как от времени обнаружения ошибки, так и от ее существенности. Отдельно стоит сказать о существенных ошибках предшествующего отчетного периода, выявленных после утверждения отчетности за этот (предшествующий) период. Исправляется такая ошибка записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в периоде обнаружения ошибки без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

Другие изменения

Стоит упомянуть о том, что в прошедшем году был издан приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010)". Этим приказом Минфин России, начиная с отчетности за 2011 год, заменяет ранее действующее аналогичное Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н*(3). Суть отличий нового Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" от действующего сводится к тому, что оно ближе к соответствующим стандартам МСФО. Методологически оно менее детерминированное по сравнению с действующим Положением (ПБУ 12/2000), поэтому каких-либо обязательных изменений в учетной политике в связи с его вводом в действие, и отражением изменений в бухгалтерской отчетности за 2010 год, автор не усматривает.

А.В. Климов,

финансовый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, вступает в силу с отчетности за 2010 год.

*(2) С отчетности за 2011 год формы бухгалтерской отчетности составляются в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(3) Отменен, начиная с отчетности за 2011 год приказом Минфина России от 13.12.2010 N 169н "О признании утратившими силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 N 11н и отдельных положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 N 115н".