Импортируем предметы лизинга в рамках ТС (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2011 г.)

Импортируем предметы лизинга в рамках ТС

Порядок налогообложения операций по ввозу предметов лизинга в рамках ТС имеет свои особенности. В этой связи Минфин выпустил Письмо от 24.12.2010 N 03-07-08/374 о применении НДС в отношении товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к российскому лизингополучателю. Следует сказать, что данные разъяснения финансового ведомства в равной степени могут быть использованы в случае если лизингодателем является казахстанская организация.

Нормативная база

Применение НДС в рамках ТС осуществляется в соответствии с тремя документами: Соглашением ТС*(1), Протоколом о товарах ТС*(2) и Протоколом о работах, услугах ТС*(3).

В Письме N 03-07-08/374 Минфин отмечает, что согласно положениям ст. 3 Соглашения и ст. 2 Протокола о товарах ТС взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, осуществляется налоговыми органами государства - члена ТС, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров.

Таким образом, если товары ввезены на территорию России с территорий государств, входящих в состав ТС*(4), то взимание НДС производится российскими налоговыми органами по месту постановки на учет российского лизингополучателя, но с учетом особенностей, установленных для ввоза предметов лизинга по лизинговым договорам, предусматривающим переход права собственности.

Порядок налогообложения

Итак, из разъяснений Минфина следует:

1) порядок налогообложения операций при ввозе предметов лизинга по договорам, предусматривающим переход права собственности на них, заключаются в том, что НДС подлежит уплате в российский бюджет по мере выплаты лизинговых платежей;

2) налоговая база для исчисления НДС по лизинговым платежам определяется отдельно в части стоимости предмета лизинга и отдельно в части стоимости услуг по предоставлению в пользования предмета лизинга до перехода права собственности на него;

3) налоговая база в части стоимости предмета лизинга определяется с учетом особенностей, установленных Протоколом о товарах ТС, а в части стоимости услуг аренды - Протоколом о работах, услугах ТС.

Примечание. По договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности, при импорте предметов лизинга в рамках ТС лизингополучатели получили возможность уплачивать НДС по мере выплаты лизинговых платежей.

Поясним выводы, сделанные на основании разъяснений Минфина.

1. В части стоимости предмета лизинга. Выделение стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей, уплачиваемых по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на предмет лизинга, объясняется прежде всего механизмом расчета общей суммы лизинговых платежей. Так, согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей*(5) в лизинговые платежи включаются:

- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

- комиссионное вознаграждение;

- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга;

- стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплаты указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

Примечание. Стоимость предмета лизинга следует выделять отдельно в общей сумме лизинговых платежей по договорам финансовой аренды, предусматривающим переход права собственности на предмет лизинга.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что стоимость предмета лизинга должна включаться в общую сумму лизинговых платежей по договорам финансовой аренды, предусматривающим переход права собственности на предмет лизинга после уплаты общей суммы лизинговых платежей.

Аналогичный вывод следует и из разъяснений Минфина, в которых сказано: налоговая база при ввозе предметов лизинга на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, в силу п. 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС определяется в размере части стоимости предметов лизинга, установленной на дату ее оплаты договором лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа).

В этой связи Минфин, отвечая на частный запрос налогоплательщика, в Письме N 03-07-08/374 сообщает: налоговая база по предметам лизинга, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется лизингополучателем на дату лизингового платежа в размере части стоимости товаров, погашение которой установлено договором лизинга на соответствующую дату лизингового платежа.

Обратите внимание! Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату определения налоговой базы.

Таким образом, в части стоимости предмета лизинга российский лизингополучатель определяет налоговую базу не на фактическую дату перечисления лизингового платежа, а на дату внесения платежей, установленную договором (например, в виде графика платежей как приложение к договору лизинга). Другими словами, российский лизингополучатель определяет налоговую базу в части стоимости предмета лизинга на дату перечисления лизингового взноса только в том случае, когда дата его перечисления совпадает с датой внесения платежа, указанной в графике платежей, являющемся неотъемлемой частью договора лизинга.

Пример 1

Российская организация - лизингополучатель заключила договор лизинга от 25.02.2011 с лизингодателем - юридическим лицом Республики Казахстан. Условием договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

Согласно графику платежей лизингополучатель обязуется ежемесячно в последний день месяца уплачивать лизинговые платежи. При этом если последнее число месяца выпадает на выходные или праздничные дни, установленные российским законодательством, то лизинговый платеж производится в первый последующий рабочий день.

Лизингополучатель перечислил платежи 28 февраля и 28 марта 2011 г.

Исходя из условий примера, лизингополучатель определяет налоговую базу по НДС в части лизингового платежа, относящегося к стоимости предмета лизинга, на 28 февраля и 31 марта 2011 года.

Обратите внимание! Сумма налога, исчисленная с указанной части стоимости товаров, подлежит отражению в разд. I налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств ТС*(6).

2. В части стоимости оплаты услуг. В части стоимости лизингового платежа, относящейся к оплате услуг по предоставлению в пользование товаров по договору лизинга до перехода права собственности на эти товары к лизингополучателю, указанная часть платежа, по мнению Минфина, в налоговую базу по НДС по ввозимым товарам не включается, а подлежит налогообложению в соответствии с Протоколом о работах, услугах ТС.

Так, в силу положений ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг). При этом налоговая база по НДС, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

На основании положений ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС при лизинге движимого имущества место реализации услуг, связанных с предоставлением в пользование движимого имущества (за исключением транспортных средств), определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.

Таким образом, в случае приобретения российским лизингополучателем движимого имущества (за исключением транспортных средств) от лизингодателя - юридического лица государства Республики Беларусь или Республики Казахстан лизинговый платеж, связанный с оказанием услуг по предоставлению этого имущества в пользование, на территории этих государств объектом обложения НДС не является, а подлежит налогообложению на территории России.

В этом случае в соответствии с нормами ст. 161 и 174 НК РФ российская организация признается налоговым агентом и обязана уплатить НДС в бюджет одновременно с перечислением лизингодателю лизинговых платежей.

Обратите внимание! По мнению Минфина, аналогичный порядок применяется и в случае перечисления лизингодателю предварительной оплаты по договору финансовой аренды.

Пример 2

Российская организация - лизингополучатель заключила с организацией - лизингодателем из Республики Казахстан договор лизинга стоимостью 5 980 000 руб. Предметом лизинга является оборудование, на которое предусмотрен переход права собственности к российскому лизингополучателю после уплаты общей суммы лизинговых платежей, состоящих из двух частей: стоимости предмета лизинга в размере 4 800 000 руб. и услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). По условиям договора лизингополучатель перечисляет лизингодателю лизинговые платежи равными долями на последнее число каждого месяца в течение всего срока лизинга, исчисляемого двумя годами.

При соблюдении графика лизинговых платежей в течение всего срока лизинга лизингополучатель определяет сумму НДС к уплате в бюджет на последнее число каждого месяца в следующих суммах:

- 36 000 руб. (4 800 000 руб. / 24 мес. х 18%) - в части стоимости оборудования;

- 7 500 руб. ((1 180 000 руб. / 24 мес.) х 18 / 118) - в части стоимости услуг по представлению оборудования в аренду.

Однако обязанность по уплате НДС в бюджет российский лизингополучатель исполняет в разные сроки:

- одновременно с перечислением лизингового платежа уплачивается НДС в бюджет, относящийся к части стоимости услуг по предоставлению оборудования в аренду;

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Обратите внимание! В отношении как оплаты, так и предоплаты услуг по предоставлению в пользование оборудовании соответствующие суммы исчисленного НДС отражаются российским лизингополучателем в разд. II налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Предмет лизинга - транспортное средство

Если на территорию России из государств ТС импортируется транспортное средство как предмет лизинга, в этом случае действуют иные правила налогообложения. Основанием для такого вывода служат положения Протокола о работах, услугах ТС.

В соответствии со ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг осуществляется на территории государства - члена ТС, признаваемой местом реализации работ, услуг.

В свою очередь, в норме пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС установлено, что местом реализации услуг лизинга (за исключением лизинга транспортных средств) признается территория государства - члена ТС, на территории которого находятся предметы лизинга.

Таким образом, в случае приобретения российской организацией по договору лизинга транспортных средств лизинговый платеж, связанный с приобретением услуг по предоставлению в пользование этих транспортных средств, объектом обложения НДС в Российской Федерации не является, а подлежит обложению этим налогом в соответствии с налоговым законодательством государств - членов ТС. Это означает, что если предметом лизинга является, например, автомобиль, то при перечислении лизингового платежа у российского лизингополучателя обязанность по исчислению НДС возникает только в части лизингового платежа, относящегося к стоимости предмета лизинга.

Примечание. По договору финансовой аренды лизинговый платеж в части, относящейся к стоимости услуг по предоставлению в пользование транспортных средств, объектом обложения НДС в Российской Федерации не является.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2. При этом предположим, что предметом лизинга является автомобиль.

В этом случае ежемесячно на последнее число каждого месяца (при соблюдении графика лизинговых платежей в течение всего срока лизинга) лизингополучатель определяет сумму НДС к уплате в бюджет в размере 36 000 руб. (4 800 000 руб. / 24 мес. х 18%) - с той части лизингового платежа, которая является составляющей стоимости автомобиля.

* * *

При заключении договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на предмет лизинга, сторонами которого являются плательщики НДС в государствах, входящих в Таможенный союз, следует определять отдельно стоимость предмета лизинга и стоимость услуг по предоставлению в пользование предмета лизинга, поскольку в силу положений Протокола о товарах ТС и Протокола о работах, услугах ТС порядок определения налоговой базы по НДС в части стоимости предмета лизинга отличается от порядка определения налоговой базы по НДС в части стоимости услуг по договору аренды.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008.

*(2) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009.

*(3) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009.

*(4) Согласно п. 1 ст. 2 ТК ТС единую таможенную территорию ТС составляют территория Российской Федерации, территория Республики Беларусь и территория Республики Казахстан.

*(5) Утверждены Минэкономики России 16.04.1996.

*(6) Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза (утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н).