Оплата дней командировки (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.)

Оплата дней командировки

Практически ни одна организация в своей предпринимательской деятельности не обходится без направления сотрудников в командировки. Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определённый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Напомним, что местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором (п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749 (далее - положение о служебных командировках)).

Отметим, что в настоящее время сохраняет силу также Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - инструкция), которая действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ и положению о служебных командировках.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются (ст. 167 ТК РФ):

- сохранение места работы (должности);

- выплата среднего заработка за время нахождения в командировке;

- возмещение расходов, связанных с командировкой.

Средний заработок

Средняя заработная плата (средний заработок) для всех случаев определения её размера, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922, далее - положение N 922).

Примечание. Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни пребывания в пути, в том числе за время вынужденной остановки, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 положения о служебных командировках).

При расчёте средней заработной платы учитываются все включённые в систему оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от того, из каких источников они производятся. К таким выплатам, в частности, относятся:

- заработная плата, начисленная работнику:

- по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- за выполненную работу по сдельным расценкам;

- за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) (или комиссионное вознаграждение);

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы) и т.д.;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе:

- обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате);

- повышенная оплата труда на тяжёлых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочно;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

- другие виды выплат заработной платы, применяемые работодателем.

При любом режиме работы расчёт средней заработной платы работника осуществляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчёта средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (абз. 6 ст. 139 ТК РФ).

Использование же возможности установления другого (своего) расчётного периода, отличного от 12 календарных месяцев, обязывает работодателя дважды рассчитывать средний заработок - по своему расчётному периоду и за 12 календарных месяцев. Для неухудшения положения работника потребуется сопоставление полученных сумм, из них при этом следует выбрать большее значение.

Таким образом, для определения среднего заработка необходимо определить:

- расчётный период, фактическое количество отработанных дней (или часов), исключив при этом периоды, не участвующие в расчёте;

- размер фактической заработной платы, используемой в расчёте.

Для определения фактической заработной платы потребуется исключить выплаты, не отнесённые к выплатам за выполнение трудовых функций, а также учесть особенности перерасчётов или включений выплат в соответствии с пунктами 3, 6-8, 12, 15-18 положения N 922.

Примечание. Порядок расчёта среднего заработка одинаков для всех работников организации, в том числе работающих на условиях совместительства (п. 19 положения N 922).

Напомним, что при исчислении среднего заработка из расчётного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник:

- получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- освобождался от работы в других случаях с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- ему предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства, - а также за ним сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ (п. 5 положения N 922).

Не столь уж редко работодатели предоставляют сотрудникам отпуска без оплаты. Такой отпуск может быть предоставлен работнику по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам по его письменному заявлению (ст. 128 ТК РФ). При этом его продолжительность определяется по соглашению между работником и работодателем. Поскольку освобождение от работы в данном случае происходит в соответствии с законодательством РФ о труде, то это время должно исключаться из расчётного периода.

Порядок учёта премиальных выплат работникам разъясняется в письме Роструда от 23.10.07 N 4319-6-1. Чиновники подразделили премии на входящие в систему оплаты труда и не входящие в неё.

Первые выплачиваются при условии достижения результатов, что предоставляет работникам право на получение премии. Все начисленные в расчётном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закреплённые в положении об оплате труда или положении о премировании, учитываются при исчислении средней заработной платы.

Премии же, не предусмотренные системой оплаты труда, носят характер разового поощрения и выплачиваются по одностороннему усмотрению работодателя. Поощрительное премирование является правом, а не обязанностью работодателя, поэтому его условия определяются им самостоятельно и не требуют наличия заранее формализованного основания. Такие премии в отличие от предусмотренных системой оплаты труда не учитываются в среднем заработке работника.

При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке (п. 15 положения):

- ежемесячные премии и вознаграждения - в фактически начисленных в расчётном периоде суммах, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчётного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц:

- в фактически начисленных в расчётном периоде суммах за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчётного периода, либо

- в размере месячной части за каждый месяц расчётного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчётного периода.

Пример 1

Работник направляется в командировку с 15 по 18 февраля 2011 года. В 2010 году работнику по окончании каждого квартала начислялись премии - в апреле, июле, октябре, премия за IV квартал - в январе текущего года.

Расчётным периодом для исчисления среднего заработка является период с февраля 2010 года по январь 2011 года. В этом случае при расчёте среднего заработка премия за I квартал 2010 год, начисленная в апреле, может быть учтена только в размере 2/3, приходящихся на февраль и март этого года, премии же за II, III и IV кварталы учитываются полностью.

Помимо премий работникам выплачиваются вознаграждения по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), а также иные вознаграждения по итогам работы за год. Их включение в средний заработок следует учитывать независимо от времени начисления, даже если оно произведено по окончании расчётного периода.

Вышеперечисленные ситуации с включением премий и вознаграждений в средний заработок касаются случаев, когда работник полностью отработал расчётный период. Однако такие ситуации встречаются довольно редко. В случае если время, приходящееся на расчётный период, отработано не полностью или в него включаются периоды, не входящие в расчёт среднего заработка согласно пункту 5 положения, то премии и вознаграждения учитываются пропорционально времени, отработанному в расчётном периоде (абз. 5 п. 15 положения).

Пример 2

Дополним условие примера 1: в декабре 2010 года работнику выплачено вознаграждение по итогам работы в сумме 27 500 руб. Работник в расчётном периоде находился на больничном 9 рабочих дней, в служебной командировке - 16 рабочих дней, в очередном отпуске - 20 рабочих дней. В организации установлена пятидневная рабочая неделя.

За расчётный период сотрудник отработал на рабочем месте 204 рабочих дня (249 - (9 - 16 - 20), где 249 (19 + 22 + 22 + 19 + 21 + 22 + 22 + 22 + 21 + 21 + 23 + 15) - количество рабочих дней в расчётном периоде по норме). Соответственно, при расчёте среднего заработка вознаграждение по итогам года будет учтено в сумме 22 530,12 руб. (27 500 руб. / 249 дн. х 204 дн.).

Если же работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то при определении среднего заработка их следует учитывать исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном пунктом 15 положения (абз. 6 п. 15 положения).

При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в следующем порядке.

Если повышение произошло в расчётный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчётном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путём деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце последнего повышения тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчётного периода.

Пример 3

Дополним условие примера 1: в организации в течение 2010 года трижды производилось повышение окладов работникам - с 1 марта, с 1 августа и с 1 декабря. Должностной оклад работника до первого повышения составлял 15 000 руб., с 1 марта - 18 750 руб., с 1 августа - 22 500 руб., с 1 декабря - 25 000 руб. Все месяцы расчётного периода работником отработаны полностью.

Коэффициент повышения определяется путём деления величины должностного оклада, установленного в месяце последнего повышения окладов, на значение оклада, установленного в каждом из месяцев расчётного периода. Исходя из этого коэффициенты индексации составят:

- 1,667 (25 000 : 15 000) - по доходам, полученным до первого повышения;

- 1,333 (25 000 : 18 750) - по доходам, полученным в период между первым и вторым повышением;

- 1,111 (25 000 : 22 500) - по доходам, полученным в период между вторым и третьим повышением.

Таким образом, первый коэффициент применяется к выплате за февраль, второй - к выплатам за март-июль включительно, третий - к выплатам за август-ноябрь включительно.

Исходя из этого фактический заработок с учётом повышения оклада для расчёта среднего заработка составит 299 963,75 руб. (15 000 руб. / мес. х 1,667 х 1 мес. + 18 750 руб. / мес. х 1,333 х 5 мес. + 22 500 руб. х 1,111 х 4 мес. + 25 000 руб. / мес. х 2 мес.).

Поскольку в расчётном периоде сотрудник отработал 249 рабочих дней, то размер его среднего дневного заработка составит 1204,67 руб./дн. (299 963,75 руб. / 249 дн.).

Средний заработок работника по командировке определяется путём умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней (по графику организации), нахождения его в командировке - 4818,68 руб. (1204,67 руб./дн. х 4 дн.).

Если повышение произошло после расчётного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчётный период.

Пример 4

Дополним условие примера 3: с 1 февраля 2011 года в организации произведено очередное повышение окладов, должностной оклад командируемого работника стал 27 500 руб.

Повышение окладов произошло после расчётного периода, но до даты направления работника в командировку. Поэтому исчисленный за расчётный период средний заработок 4818,68 руб. необходимо увеличить на коэффициент повышения 1,1 (27 500 : 25 000). Следовательно, работнику за дни командировки полагается 5300,55 руб. (4818,68 руб. х 1,1).

Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то повышается часть среднего заработка с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода.

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: повышение окладов произведено с 17 февраля 2011 года.

Поскольку повышение окладов произошло во время нахождения работника в командировке, то величину среднего заработка с даты повышения оклада (то есть за 17 и 18 февраля) следует увеличить на коэффициент повышения 1,1. С учётом этого работнику за дни командировки полагается начислить 5059,61 руб. (1204,67 руб./дн. х 2 дн. + 1204,67 руб./дн. х 1,1 х 2 дн.).

В случае если при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения изменяются перечень ежемесячных выплат к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению и (или) их размеры, то средний заработок повышается на коэффициент, равный частному от деления вновь установленных тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения и ежемесячных выплат на ранее установленные тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и ежемесячные выплаты.

При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность). Установленные же к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению выплаты, которые определяются диапазоном значений (в процентном соотношении, кратностью), при этом не учитываются.

Выплаты, которые установлены в абсолютном размере, при расчёте среднего заработка не индексируются (абз 4, 5 и 6 п. 16 положения).

Пример 6

Дополним условие примера 1: в организации с 1 февраля 2011 года была изменена система оплаты труда, в результате чего повысились должностные оклады работников и ежемесячные выплаты, установленные в фиксированных процентах от должностных окладов. До перехода на новую систему оплаты труда работник имел должностной оклад 25 000 руб. и ежемесячные выплаты к должностным окладам в размере 10%. После повышения его должностной оклад стал 27 500 руб., размер ежемесячных выплат повысился до 12,0%, кроме того, введены дополнительные ежемесячные выплаты за ещё один показатель в размере 4,0% величины должностного оклада.

В соответствии с новой системой оплаты труда, введённой с 1 февраля, общая сумма оплаты труда работника в месяц стала составлять 31 900 руб. (27 500 + 3300 + 1100), где 27 500 руб. - должностной оклад, 3300 руб. (27 500 руб. х 12,0%) - ежемесячные выплаты, 1100 руб. (27 500 руб. х 4,0%) - дополнительные ежемесячные выплаты.

До перехода на новую систему оплаты труда работник имел должностной оклад 25 000 руб. и ежемесячные выплаты к должностным окладам в размере 10%, то есть его доход был 27 500 руб. (25 000 руб. + 25 000 руб. х 10%).

Исходя из этого размер коэффициента индексации - 1,16 (31 900 : 27 500).

Повышение окладов произошло после расчётного периода, но до даты направления работника в командировку. Поэтому исчисленный за расчётный период средний заработок необходимо увеличить на коэффициент повышения 1,16.

Не исключено, что размер повышения окладов в организации не является одинаковым для всех работников, а различается. Например, повышение происходит в зависимости от структурного подразделения, к которому относится тот или иной работник. В этом случае для каждого работника в отдельности необходимо рассчитать коэффициенты индексации.

Как видим, исчисление среднего заработка связано с трудоёмкостью самого расчёта. Расчёт в соответствии с положением N 922 несколько сложен (авторы положения при его разработке, скорее всего, пытались учесть как можно больше показателей, чтобы не пострадали интересы работника) и требует больших временных затрат. Небольшие предприятия, у которых штат счётных работников - единицы и которые обходятся без автоматизированных программ, особенно это ощущают.

Расчёт из оклада

Чтобы облегчить расчёт, некоторые работодатели решают платить сотрудникам, направляемым в командировки, суммы, рассчитанные исходя из их должностных окладов. При этом данное условие они включают в трудовой договор и (или) в коллективный договор либо локальный нормативный акт.

Однако коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, не подлежат применению (ст. 8, 9 ТК РФ).

Трудовым договором могут определяться дополнительные условия. Но они опять же не должны ухудшать положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 57 ТК РФ).

Как видим, трудовое законодательство закрепляет гарантируемый минимальный размер выплат работнику, находящемуся в командировке, тогда как работодатель, в свою очередь, может предусмотреть в локальном нормативном акте обязанность выплачивать работнику за время нахождения в командировке средний заработок, а в случае когда сумма среднего заработка ниже заработной платы работника за тот же период, производить ему доплату до текущей заработной платы либо производить выплату непосредственно заработной платы.

В этом случае работодатель в полной мере соблюдает интересы работника, поскольку в период нахождения в командировке работник продолжает выполнять трудовую функцию и ему должна выплачиваться заработная плата, однако с учётом требования статьи 167 ТК РФ её сумма не может быть ниже среднего заработка, исчисленного в установленном порядке.

В противном случае выплата текущей заработной платы вместо среднего заработка является нарушением трудового законодательства. И трудовая инспекция при проверке может оштрафовать (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

- организацию - на сумму от 30 000 до 50 000 руб.;

- руководителя организации и работодателя - индивидуального предпринимателя - на сумму от 1000 до 5000 руб.

Казалось бы, величина среднего заработка всегда будет больше суммы, исчисленной исходя из оклада. Ведь при расчёте средней заработной платы, как было приведено выше, учитываются, в частности, премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда. И их совокупность всегда превзойдёт оклад. Опять же при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов средний заработок работников увеличивается в зависимости от того, когда произошло данное повышение - в расчётный период, после расчётного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, или в период сохранения среднего заработка. Не повышаются только выплаты, установленные в абсолютных размерах, и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению, которые исчисляются исходя из диапазона значений. Даже в случае, когда в течение всего расчётного периода начисления работнику равнялись его должностному окладу (то есть не было никаких доплат, премий и т.п.), средний заработок будет больше суммы, рассчитанной исходя из оклада.

Пример 7

Работник направлен в командировку с 18 по 21 апреля текущего года, остальные 17 рабочих дней в этом месяце он отработал полностью на рабочем месте. Оклад работника составляет 27 500 руб. Он был установлен в октябре 2008 года. Организация работает по пятидневной рабочей неделе. В апреле 2011 года по производственному календарю 21 рабочий день. Положением об оплате труда в организации предусмотрена возможность оплаты дней командировки исходя из оклада, если средний заработок меньше текущей заработной платы.

В расчётном периоде (апрель 2010 года - март 2011 года) работник был в отпуске с 1 по 29 ноября, поэтому ему было начислено 303 809,52 руб. (27 500 руб. / мес. х 11 мес. + 27 500 руб. : 21 дн. х 1 дн.), где 21 - количество рабочих дней в ноябре. Отработал же он в этом периоде 229 дней (22 + 19 + 21 + 22 + 22 + 22 + 21 + 1 + 23 + 15 + 19 + 22), где 22, 19, ...19, 22 - количество отработанных дней в каждом календарном месяце расчётного периода.

Средний дневной заработок работника за расчётный период составит 1326,68 руб./дн. (303 809 руб. : 229 дн.). Дневная часть оклада работника в апреле равна 1309,52 руб./дн. (27 500 руб. / 21 дн.).

Поскольку дневная часть оклада меньше, чем средний дневной заработок (1309,52 < 1326,68), то рабочие дни командировки в соответствии с ТК РФ надлежит оплачивать исходя из среднего дневного заработка. Следовательно, работнику за дни командировки необходимо начислить 5306,72 руб. (1326,68 руб./дн. х 4 дн.).

За 17 дней, отработанных в апреле на рабочем месте, работнику полагается 22 261,90 руб. (27 500 руб. : 21 дн. х 17 дн.).

Всего же в апреле сотруднику будет начислено 27 568,62 руб. (22 261,90 + 5306,72). И эта сумма превосходит его месячный оклад (27 568,62 > 27 500).

Однако существуют и исключения. И приходятся они на месяцы, в которых рабочих дней 20 и менее, поскольку в 2011 году среднемесячное число рабочих дней, с учётом которого рассчитывается средний заработок, составляет 20,67 дн. / мес. (248 дн. : 12 мес.), где 248 - количество рабочих дней в 2011 году. А значит, стоимость рабочего дня, рассчитанного исходя из оклада, в таких месяцах будет больше. В текущем году это январь (15 рабочих дней), февраль (19) и май (20). (В 2010 году среднемесячное число дней - 20,75 дн/ мес. (249 дн. / 12 мес.), меньше же 20 рабочих дней было в тех же месяцах - январе, феврале и мае.)

Пример 8

Несколько изменим условие примера 7: работник был направлен в командировку с 15 по 18 февраля текущего года, остальные 15 рабочих дней он отработал полностью на рабочем месте. В феврале 2011 года по производственному календарю 19 рабочих дней. В расчётном периоде (февраль 2010 года - январь 2011 года) ему было начислено всё те же 303 809,52 руб. (27 500 руб./ мес. х 11 мес. + 27 500 руб. / 21). Отработал же он в этом периоде также 229 дн. (19 + 22 + 22 + 19 + 21 + 22 + 22 + 22 + 21 + 1 + 23 + 15).

Средний дневной заработок работника за расчётный период - 1326,68 руб./дн. (303 809 руб. : 249 дн.). Дневная часть оклада работника в феврале текущего года равна 1447,37 руб./дн. (27 500 руб. / 19 дн.).

Поскольку дневная часть оклада больше, чем средний дневной заработок (1447,37 > 1326,68), то согласно положению об оплате труда рабочие дни командировки оплачиваются исходя из оклада. Следовательно, работнику за дни командировки надлежит начислить 5789,47 руб. (1447,37 руб./дн. х 4 дн.).

За 15 дней, отработанных в феврале на рабочем месте, работнику полагается 21 710,53 руб. (27 500 руб. : 19 дн. х 15 дн.).

Таким образом, в феврале сотруднику будет начислен оклад целиком - 27 500 руб. (21 710,53 + 5789,47).

Если бы работнику дни командировки оплачивались в размере среднего заработка, то в этом месяце его начисления составили бы лишь 27 018,05 руб. (21 710,53 руб. + 5307,52 руб. (1326,68 руб./дн. х 4 дн.)). Как видим, наблюдается "экономия" - 418,95 руб. (27 500 - 27 018,05).

Дополним условие примера: организация уплачивает страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в общем порядке, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве для организации - 0,5%.

Работнику в феврале с учётом оплаты за дни командировки, в которой учтена и доплата до должностного оклада (481,95 руб.), было начислено 27 500 руб. На эту сумму были начислены страховые взносы на обязательное:

- пенсионное, медицинское и социальное страхование - 9350 руб. (27 500 руб. х (26% + 2,9% + 3,1% + 2,0%));

- страхование от несчастных случаев - 137,50 руб. (27 500 руб. х 0,5%).

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2011 года в расходы на оплату труда вошла и сумма доплаты до должностного оклада.

Данная доплата признаётся доходом работника, который облагается НДФЛ.

Таким образом, если организация производит доплату до оклада, чтобы работники не теряли в зарплате, то доплачивать необходимо будет только по командировкам, которые оформлены в указанных месяцах.

Не исключена вероятность, что сумма, рассчитанная из оклада, будет больше среднего заработка и при индивидуальном повышении зарплаты работника.

Пример 9

Дополним условие примера 7: с 1 апреля работнику повышен должностной оклад до 30 000 руб.

Величина дневной части оклада работника в апреле - 1428,57 руб./дн. (30 000 руб. : 21 дн.) - превосходит его средний дневной заработок за расчётный период (1428,57 > 1326,68). На основании положения принятого локального акта дни командировки сотруднику оплачиваются исходя из его нового оклада. Следовательно, за дни командировки работнику подлежит начислению 5714,28 руб. (1428,57 руб./дн. х 4 дн.).

Наличие в локальном нормативном акте, принятом в организации (об оплате труда, о командировках), и в трудовом договоре положения об оплате времени нахождения в командировке исходя из размера оклада командируемого при наличии оговорки, что это положение используется в случае, если сумма среднего заработка работника, рассчитанная исходя из расчётного периода 12 календарных месяцев, будет меньше, позволяет работодателю осуществлять доплату среднего заработка до оклада работника.

Роструд, соглашаясь с тем, что в отдельных случаях текущая заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, всё же настаивает на необходимости выплаты за дни нахождения работника в служебной командировке среднего заработка, определяемого в установленном законодательством порядке (письмо Роструда от 05.02.07 N 275-6-0).

Специалисты же Минздравсоцразвития России более лояльны к работнику. Если средний заработок сотрудника за время командировки окажется ниже его текущей заработной платы, то, по их мнению, можно предусмотреть выплату работнику доплаты до фактического заработка. Но такой порядок оплаты необходимо определить в локальном нормативном акте организации (например, в положении об оплате труда) или коллективном договоре, поскольку он прямо не предусмотрен трудовым законодательством РФ.

Обложение доплаты

В целях главы 25 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки. Также к расходам на оплату труда относятся компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Если доплаты до оклада сотрудникам, находившимся в командировке производственного характера, предусмотрены в локальном нормативном акте, то расходы по начислению подобных выплат, по мнению финансистов, налогоплательщик вправе учитывать в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 18.11.08 N 03-03-06/1/638, от 26.09.08 N 03-03-06/1/548, от 26.05.08 N 03-03-06/1/335).

При осуществлении организацией доплаты работникам за время нахождения в командировке до текущего оклада (в случае если он превышает размер среднего заработка) сумма этой доплаты как выплата, начисляемая физическому лицу по трудовому договору, является объектом обложения страховыми взносами в силу пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Следовательно, с общей суммы выплаты за дни командировки начисляются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

C 1 января 2011 года объектом обложения взносами на производственный травматизм являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу застрахованных лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, если условия договора обязывают страхователя уплачивать страховые взносы (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Поскольку рассматриваемая доплата является такой выплатой, то с неё необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.