Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам (М.А. Городилов, "Налоговая политика и практика", N 1, январь 2011 г.)

Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам

Принятие в конце 2008 года закона об аудиторской деятельности [1] ознаменовало наступление новой эпохи в нормативно-правовом регулировании этой деятельности в Российской Федерации. Несмотря на то что многие важнейшие аспекты отношений на рынке аудиторских услуг были переданы на усмотрение саморегулируемых организаций аудиторов, государство в лице главного финансового ведомства сохранило за собой необходимые механизмы воздействия и контроля. Один из таких механизмов - нормативно-правовое регулирование, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД) [1, ст. 15].

Первые три федеральных стандарта аудиторской деятельности, посвященные составлению аудиторского заключения по итогам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н [2].

Статус ФСАД

Чтобы понять статус ФСАД, необходимо обратиться к истории развития системы аудиторских стандартов в России.

Напомним, что первые отечественные стандарты аудита были разработаны Комиссией по аудиторской деятельности (далее - Комиссия), действовавшей при Президенте РФ*(1). Законодательно роль разработанных и одобренных Комиссией стандартов (более 30) не была определена. По сути, их применение носило лишь рекомендательный характер, а нарушение указанных стандартов не могло приводить к возникновению каких-либо мер ответственности.

В 2001 году был принят Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" [3], в соответствии с которым в России вплоть до 2009 года разрабатывались и утверждались федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД). Следует подчеркнуть: данные стандарты принимались Правительством РФ. Первые шесть стандартов были утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 [4]. В настоящее время число федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности приблизилось к 33*(2). Всего же планировалось разработать 49 стандартов, соответствующих Международным стандартам аудита (далее - МСА)*(3).

В отличие от стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, ФПСАД, утвержденные Правительством РФ, стали обязательными для применения всеми субъектами рынка аудиторских услуг: и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), и аудируемыми лицами, так как приняты законодательно уполномоченным органом власти и официально опубликованы (табл. 1).

Таблица 1. Эволюция российских стандартов аудиторской деятельности (1996-2009 гг.)

Признак сравнения	1996-2000	2002-2008	С 2009-го
1. Наименование стандартов	Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД)	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД)	Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД)
2. Орган, который утверждает (одобряет) стандарты	Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ	Правительство РФ	Уполномоченный федеральный орган - Минфин России
3. Статус стандартов	Одобрены	Утверждены	Утверждены (первые шесть стандартов)
4. Регистрация в Минюсте России	Предусматривалась [5, п. 19], но не осуществлялась	Не предусматривалась	Обязательна [5, п. 19]
5. Официально опубликованы?	Опубликованы лишь в не официальных источниках	Да	Подлежат официальному опубликованию [5, п. 19]
б. Каким законодательным (нормативным) актом предусмотрено действие стандартов?	До 13.02.2002 такого акта не было; далее - Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации"	[3, ст. 9; 1, ст. 23]	[1, ст. 15]
7. В соответствии с чем разрабатываются (чему соответствуют)?	Временные правила аудиторской деятельности в РФ [6]	Международные стандарты аудита [4]	Международные стандарты аудита [1, ст. 15]
8. Являются ли нормативными актами, обязательными для применения?	Не являются, в связи с чем носят рекомендательный характер	Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер [3, ст. 9]	Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [1, ст. 15]
9. Количество принятых стандартов	37	33	6

Новые стандарты - ФСАД - также обязательны для применения [1, ст. 15], но не представителями аудируемых лиц. В новом законе закреплено, что ФСАД обязательны в работе аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников (см. табл. 1).

На первый взгляд данное изменение может показаться малосущественным, так как новый закон устанавливает право аудитора исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, проверять фактическое наличие любого имущества, а также получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по любым вопросам. И эти положения конкретизируются в стандартах аудиторской деятельности. Но все же прежняя законодательная конструкция, по мнению автора, была более удачной, поскольку обязывала представителей аудируемого лица применять положения, закрепленные в стандартах, в ходе контроля качества услуг, осуществляемых аудиторскими организациями.

МСА - основа разработки новых федеральных стандартов аудиторской деятельности

Вместо одного ФПСАД, посвященного составлению аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности*(4), принято, как уже отмечалось, три новых ФСАД, концептуальную основу для разработки которых составили МСА [7] (табл. 2).

Таблица 2. Соответствие ФСАД и МСА, посвященных составлению аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности

Номер и наименование ФСАД	Номер и наименование МСА
N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"	N 700 "Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements" (действует с 15.12.2009)
N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"	N 705 "Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report" (действует с 15.12.2009)
N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении"	N 706 "Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report" (действует с 15.12.2009)

ФСАД N 1/2010 определяет общие принципы составления аудиторского заключения; N 2/2010 - условия модификации аудиторского заключения; N 3/2010 посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам.

Структура аудиторского заключения

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" [1] в состав аудиторского заключения должны быть включены:

- наименование ("Аудиторское заключение");

- указание адресата (акционеры АО, участники ООО, иные лица);

- сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения);

- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе и др.

ФСАД N 1/2010 определяет те же требования, но в отличие от предыдущего стандарта (ФПСАД N 6) принципиально изменяет форму представления аудиторского заключения. В результате систематизации*(5) в текст аудиторского заключения были введены подзаголовки: "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность", "Ответственность аудитора", "Мнение" и др. Таким образом внимание пользователя акцентируется на наиболее существенных аспектах, ему становится значительно легче ориентироваться, сокращается время на поиск нужной и полезной информации.

Поэтому неслучайно, что в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, оно приводится с подзаголовком, однозначно указывающим на форму аудиторского заключения: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения" (ФСАД N 2). При этом в текст самого аудиторского заключения дополнительно должен быть включен еще один подраздел, поясняющий основания для модификации мнения аудитора, с соответствующим подзаголовком: "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

В случае когда аудитор считает нужным довести до пользователя какую-либо дополнительную информацию, аудиторское заключение дополняется подразделом "Важные обстоятельства" (ФСАД N 3).

Пример 1. Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на отчетную дату операции по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн. руб. (с учетом НДС). По мнению аудитора, необходимо было бы сделать дополнительные записи, тыс. руб.:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 18 000;

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 000;

Д-т 01 "Основные средства" - 100 000;

К-т 08 - 100 000.

Отсутствие указанных операций в учете привело к искажениям в финансовой отчетности. Каким образом данную информацию нужно отразить в аудиторском заключении, наглядно показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент аудиторского заключения: отражение сведений, служащих основанием для выражения мнения с оговоркой

По старым правилам (ФПСАД N 6)

По новым правилам (ФСАД N 2)

...В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов "..." не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а в составе оборотных активов "..." не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 18 млн. руб. Соответственно "..." не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20XX г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20ХХ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой По статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20XХ г. не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере 18 млн. руб. Соответственно, по статье "Поставщики и подрядчики" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 21XХ г. не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20XХ г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Из примера видно, что в результате разделения одного сложного блока информации на два более простых, а также введения подзаголовков кардинально меняется восприятие этой информации пользователем. Да и сама информация становится недвусмысленной, "прямолинейной". А в условиях, когда на основе финансовой отчетности, подготовленной менеджментом компании, и приложенного к ней аудиторского заключения принимаются управленческие решения, что в особенности актуально для общественно значимых организаций - открытых акционерных обществ, акции которых обращаются на фондовом рынке, правильная интерпретация финансовой информации - первостепенный фактор надежности и стабильности самого рынка.

Формы аудиторского заключения

Новая группа стандартов изменила подход к классификации форм аудиторского заключения (рис. 1).

Если ранее различались две группы форм аудиторского заключения (немодифицированное и модифицированное), то по новым стандартам их условно можно разделить на три: немодифицированное мнение; модифицированное мнение и мнение, содержащее дополнительную информацию (ранее относилось к формам модифицированного аудиторского заключения).

По мнению автора, классификационные изменения вызваны тем, что требования к дополнительной информации в аудиторском заключении (ФСАД N 3) стали более объемными и детализированными. По новым правилам дополнительная информация может включаться как привлекающая внимание часть с подзаголовком "Важные обстоятельства" (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по его мнению, является основополагающим для ее понимания) либо как часть, содержащая прочие факты с подзаголовком "Прочие сведения" (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству).

Особо следует отметить изменение подхода к выбору формы аудиторского заключения.

Пример 2. Согласно старому стандарту, "мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения" (п. 35 ФПСАД N 6).

Допустим, количественное значение уровня существенности, рассчитанное аудитором на основании финансовой отчетности клиента, составило 4 млн. руб. Предположим, что совокупная прогнозная величина ошибок (искажений) в отчетности по итогам проверки составила 4,1 млн. руб. В какой форме должен был выразить свое мнение аудитор по прежним правилам? Ответ неоднозначен: отрицательное мнение (по формальному признаку; хоть и незначительно, всего лишь на 0,1 млн. руб., но объем ошибок превысил уровень существенности) или мнение с оговоркой (с учетом того, что "...влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко").

И это не единственный пример затруднений, которые испытывали аудиторы в ходе интерпретации положений старого стандарта. На практике возникало ощущение "размытости" уровня существенности: в одних и тех же обстоятельствах аудитор мог встать перед сложным выбором между немодифицированным мнением (безусловно положительным) и мнением с оговоркой (условно положительным), либо между мнением с оговоркой и отрицательным мнением (рис. 2, а). Таким образом, создавалось противоречие. С одной стороны, методика расчета уровня существенности и оценки суммарной погрешности в финансовой отчетности была направлена на объективное поведение аудиторских организаций, которые в результате сравнения этих двух величин должны были выносить свой вердикт в отношении финансовой отчетности клиента. С другой стороны, "размытость" и неопределенность положений стандартов в указанных обстоятельствах способствовали субъективному отношению аудиторов при принятии ими решений о выборе формы заключения. О данной проблеме говорили многие исследователи. А.А. Терехов утверждал, что "вариация оценок имеет свои субъективные аспекты, и она производна от многих факторов, среди которых: опытность аудитора, знание им отрасли клиента, степень его способностей к выражению профессионального мнения и др.". И далее: "Выбор уровня существенности в определенной мере бывает весьма приближенным..." [8, с. 522]. С ним был согласен и Е.М. Гутцайт: "при выборе уровня существенности не остается ничего другого, как опираться на профессиональное суждение аудитора" [9, с. 88].

Новые стандарты предлагают принципиально новый подход к выбору формы аудиторского заключения, основанный на учете двух факторов - существенности и всеобъемлемости обстоятельств, послуживших основанием для выражения модифицированного мнения (ФСАД N 2, рис. 2, б). И пусть перевод термина pervasive (МСА N 705) с английского на русский как "всеобъемлющий" представляется не вполне удачным: другое определение ("глубокий", "распространенный") для описания выявленных аудитором нарушений было бы более понятно отечественным специалистам в области контроля и аудита, все же прогресс налицо. Сравнивая правовую конструкцию с предыдущей, можно смело констатировать: коллизия между объективным и субъективным поведением аудитора при обосновании выбора той или иной формы аудиторского заключения значительно снивелирована, хотя и не исчезла полностью.

Так, если в ходе проверки аудитор выявил нарушение, которое является существенным по своему влиянию на финансовую отчетность, но не всеобъемлющим (читаем: распространенным, глубоким, неоднократным), то в этом случае аудитор может выразить мнение с оговоркой. И здесь присутствует определенная логика рассуждений. Действительно, о существенном обстоятельстве, которое встречается однократно (не распространено), можно упомянуть в отдельной (специальной) части мнения с оговоркой, где описываются обстоятельства, явившиеся основанием для выражения модифицированного мнения (п. 26 ФСАД N 2). То же самое относится и к тем случаям, когда аудитор принимает решение об отказе от выражения мнения.

Пример 3. Руководство аудируемого лица отказалось предоставить аудитору один из предметов имущества, учтенного в активе баланса, поскольку физический доступ к указанному имуществу значительно затруднен. Указанное обстоятельство является существенным, так как удельный вес имущества в общей сумме активов организации довольно значителен. Каковы должны быть действия аудитора?

Согласно прежним правилам, "отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности" (п. 36 ФПСАД N 6). Как видно, и ранее встречалось упоминание о "существенности" и "глубине" выявленных нарушений. Но многие аудиторы воспринимали эти слова как синонимы, не видя между ними принципиальной разницы. Поэтому аудитор скорее всего отказался бы от выражения своего мнения.

По новому стандарту (ФСАД N 2) рассматриваемое обстоятельство послужило бы основанием для выражения мнения с оговоркой, поскольку оно (обстоятельство) не относится к категории всеобъемлющих (см. рис. 2, б). Это произошло потому, что в новом стандарте подробно описаны различия между существенными и всеобъемлющими событиями. Появилось даже специальное приложение N 1 в форме таблицы. То есть внесена полная определенность: существенный (material) и глубокий (pervasive) - не схожие понятия, между ними есть принципиальная разница.

Новый 2D-формат*(6) для выбора аудиторского заключения в отличие от ранее использовавшегося одномерного пока не привычен для аудиторских организаций. Безусловно, встанет вопрос об оценке как количественной величины (порогового значения), так и качественного уровня всеобъемлемости (см. рис. 2, б). И если описание проблемы нахождения уровня существенности и способы ее решения встречаются в научных публикациях*(7), то вопрос оценки количественного и качественного уровня всеобъемлемости (глубины) на теоретическом уровне практически не изучен.

* * *

Новые ФСАД, посвященные вопросам составления аудиторского заключения, вступили в действие с 17.08.2010. Это означает, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год аудиторское заключение будет составляться уже по новым правилам*(8). Считаем, что до 2011 года целесообразно было бы внести соответствующие изменения и во внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Литература

1. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2008 г. N 307-ФЗ // Рос. газ. 2008. 31 дек.

2. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. 26 июля.

3. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001 г. N 119-ФЗ // Рос. газ. 2001. 9 авг. (с изм. и доп.).

4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. N 696 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. 30 сент. (с изм. и доп.).

5. Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: Постановление Правительства РФ от 13 авг. 1997 г. N 1009 // Рос. газ. 1997. 21 авг. (с изм. и доп.).

6. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации: прил. к Указу Президента РФ от 22 дек. 1993 г. N 2263 // Рос. газ. 1993. 29 дек. (утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 13.12.2001 N 1459).

7. Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2010 edition. URL: //http://www.ifac.org.

8. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003.

9. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: Элит 2000, ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

М.А. Городилов

доцент, ГОУ ВПО "Пермский государственный университет",

кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комиссия упразднена Указом Президента РФ от 26.11.2001 N 1360 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента РФ".

*(2) Изначально было утверждено 34 ФПСАД. В 2010 году один из них утратил силу.

*(3) Приведение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствие с Международными стандартами аудита (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России). URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2006/11/msatransit.pdf.

*(4) ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" утратил силу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.08.2010 N 586.

*(5) Систематизация и кодификация - приемы, которые достаточно часто применяются при разработке и дальнейшем совершенствовании законодательных и иных нормативных актов. Суть их состоит в том, что в текст нормативного акта вводятся определенные "посредники", а сам он становится многоуровневым. Д.А. Медведев, рассматривая преимущества кодификации, утверждает, что последняя "представляет собой наиболее радикальный способ систематизации законодательства." (Новый Гражданский кодекс Российской Федерации: вопросы кодификации // Кодификация российского частного права / под ред. Д.А. Медведева. М.: Статут, 2008).

*(6) Двухмерный (сокр. от 2-Dimensional).

*(7) См., например, Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. М.: ИПБ-БИНФА, 2002; Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите // Бухгалтерский учет. 2002. N 5.

*(8) Здесь не рассматриваются случаи проведения инициативной аудиторской проверки промежуточной бухгалтерской отчетности, составляемой за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. В этом случае новые правила будут действовать намного раньше - начиная с бухгалтерской отчетности за 8 месяцев, 9 месяцев 2010 г. и т.д.