Изменения в правилах бухучёта для "малышей" (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2011 г.)

Изменения в правилах бухучёта для "малышей"

Комментарий к приказу Минфина России от 08.11.10 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту"

Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н изменены правила бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства.

Поправки затронули следующие положения по бухгалтерскому учёту:

- "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н);

- "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н);

- "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02) (утв. приказом Минфина России от 02.07.02 N 66н);

- "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н);

- "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н);

- "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н);

- "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н);

- "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н).

Прежде чем говорить о новшествах, напомним, кто и при каких условиях приобретает статус субъекта малого предпринимательства.

Субъекты малого предпринимательства - кто они?

К субъектам малого предпринимательства относятся хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", а именно:

- с суммарной долей участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале организации, не превышающей 25%;

- с долей участия, принадлежащей одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышающей 25%;

- со средней численностью работников, не превышающей 100 человек за предшествующий календарный год;

- имеющие выручку от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС не более 400 млн. руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.08 N 556).

Для соответствующих перечисленным критериям субъектов комментируемым приказом установлен упрощённый порядок ведения бухгалтерского учёта. Исключение - субъекты малого предпринимательства - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. На них новшества по упрощению не распространяются.

Поправки в ПБУ

Методы и правила ведения бухгалтерского учёта	Изменения для субъектов малого предпринимательства	Нормативная база
Кассовый метод признания доходов	Разрешено признавать выручку от реализации товаров, работ, услуг по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) даже в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию не перешло к покупателю или работа не принята заказчиком (услуга не оказана)	Пункт 12 ПБУ 9/99
Кассовый метод признания расходов	Разрешено признавать расходы после погашения задолженности при условии, если организацией - субъектом малого предпринимательства принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты	Пункт 18 ПБУ 10/99
Формирование информации о финансовых вложениях	Разрешено отражать по первоначальной стоимости все финансовые вложения, включая те, по которым текущая рыночная стоимость не определяется	Пункт 19 ПБУ 19/02
Формирование и раскрытие учётной политики	Разрешено перспективно отражать в бухгалтерской отчётности последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств. Иными словами, изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа	Пункт 15.1 ПБУ 1/2008
Формирование информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам	Разрешено признавать прочими расходами (а не включать в стоимость инвестиционного актива) все расходы по займам и кредитам (в т.ч. проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору))	Пункт 7 ПБУ 15/2008
Исправление существенных ошибок прошлых лет	Разрешено исправлять существенные ошибки предшествующего отчётного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода	Пункт 9 ПБУ 22/2010

Кассовый метод для "малышей"

Кассовый метод бухгалтерского учёта заключается в том, что доходы и расходы отражаются в момент погашения задолженности.

Доходы от реализации при применении этого метода признаются в бухгалтерском учёте только в момент поступления денежных средств в счёт оплаты стоимости товаров, работ, услуг. Либо в случае погашения задолженности иным способом - взаимозачётом, передачей отступного и т.д.

В бухгалтерском учёте доходы отражаются следующими проводками:

Дебет 50 (51) Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг;

Дебет 50 (51) Кредит 91-1

- отражены прочие доходы.

Возможность применения "малышами" кассового метода признания выручки в бухгалтерском учёте предусмотрена пунктом 20 типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства (утв. приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н).

Избранный метод признания выручки в бухгалтерском учёте необходимо закрепить в учётной политике (письмо Минфина России от 12.02.02 N 16-00-14/50).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учёта, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99: если доходы учитываются по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Расходы отражаются на счетах учёта затрат (это счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.) только после оплаты материальных ценностей, услуг, работ сторонних организаций.

Заработная плата включается в составе текущих расходов только после выплаты сотрудникам, налоговые платежи - после их перечисления в бюджет, а страховые взносы - после перечисления во внебюджетные фонды.

По общим правилам при применении кассового метода в бухучёте выручка от реализации признаётся при одновременном выполнении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно если:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно изменениям, которые внесены в пункт 12 ПБУ 9/99, субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков). При этом не обязательно выполнение условия о переходе права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю или о принятии работы заказчиком (об оказании услуги).

В то же время пунктом 3 ПБУ 9/99 установлено, что авансы в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации.

Для признания расходов в бухгалтерском учёте должны выполняться условия, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределённость в отношении передачи актива.

При этом не является расходом перечисление предварительной оплаты в счёт предстоящей покупки материальных ценностей, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99).

Учёт финансовых вложений

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Это установлено пунктом 19 ПБУ 19/02.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учёте и в бухгалтерской отчётности на отчётную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Субъекты малого предпринимательства вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Это значит, что все финансовые вложения субъекты малого предпринимательства могут отражать по первоначальной стоимости.

Результаты изменения учётной политики

Последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, по общим правилам отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно. Что это значит?

При ретроспективном отражении последствий изменения учётной политики исходят из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период.

Кроме того, корректируются значения связанных статей бухгалтерской отчётности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчётности период. Корректировка осуществляется так, как если бы новая учётная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Исключением являются случаи, при которых оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью. В этом случае изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа (перспективно).

Субъекты малого предпринимательства теперь вправе перспективно отражать существенные для финансового положения последствия изменений учётной политики.

Исключением являются случаи, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учёту (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Расходы по займам и кредитам

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Это установлено пунктом 7 ПБУ 15/2008.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, которые причитаются к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Начиная с бухгалтерской отчётности за 2010 год, субъекты малого предпринимательства могут не включать расходы по займам в стоимость инвестиционного актива, а относить их на прочие расходы.

Порядок исправления существенных ошибок

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, организация должна пересчитать показатели за отчётные периоды, которые отражены в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год (п. 9 ПБУ 22/2010).

Пересчёт осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности так, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Благодаря поправкам, которые внесены в пункт 9 ПБУ 22/2010, субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчёта.

Пункт 14 ПБУ 22/2010 устанавливает порядок исправления несущественных ошибок предшествующего отчётного периода, которые выявлены после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год. Такие ошибки исправляются записями по счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором они выявлены. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления таких ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.

Таким образом, субъекты малого предпринимательства могут все ошибки, выявленные после даты утверждения бухгалтерской отчётности, исправлять как несущественные.

ПБУ, которые можно не применять

В настоящее время субъекты малого предпринимательства могут не применять следующие положения по бухгалтерскому учёту:

- "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) (утв. приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н);

- "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) (утв. приказом Минфина России от 29.04.08 N 48н);

- "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н);

- "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Комментируемым приказом N 144н установлено, что, начиная с бухгалтерской отчётности за 2010 год, субъекты малого предпринимательства могут не применять положения по бухгалтерскому учёту:

- "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02) (утв. приказом Минфина России от 02.07.02 N 66н);

- "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н).

Помимо этого субъекты малого предпринимательства могут представлять бухгалтерскую отчётность по упрощённой системе, установленной пунктом 6 приказа Минфина России N 66н, а именно:

- включать в бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках показатели только по группам статей (без детализации по конкретным статьям);

- приводить в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, февраль 2011 г.