Горячая линия: исчисление и уплата НДС по внешнеторговой деятельности и операциям в Таможенном союзе (И.С. Персикова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2011 г.)

Горячая линия: исчисление и уплата НДС по внешнеторговой деятельности и операциям в Таможенном союзе

В декабре 2010 года редакцией была проведена горячая линия, в ходе которой обсуждались проблемы исчисления НДС и применения налоговых вычетов по операциям экспорта и импорта, включая операции в рамках Таможенного союза. На вопросы читателей ответила Ирина Сергеевна Персикова, государственный советник РФ 1-го класса.

Ввоз товаров в Россию из Белоруссии

Ирина Сергеевна, добрый день! Мы импортируем с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации товары. Следует ли при исчислении налоговой базы при импорте товаров в Таможенном союзе включать в стоимость приобретенных товаров расходы по их перевозке, то есть суммы, уплаченные транспортной организации?

Порядок взимания НДС и контроль за его уплатой при импорте товаров в Таможенном союзе, в том числе на территорию России с территории Белоруссии, осуществляется в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по экспорту и импорту).

В пункте 2 статьи 2 Протокола по экспорту и импорту указано следующее. Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) исходя из стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении). При этом стоимостью приобретенных товаров, в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Таким образом, налогоплательщиком - собственником товаров для целей уплаты НДС при ввозе данных товаров на территорию России с территории Белоруссии налоговая база исчисляется на основе стоимости приобретенных товаров, которая является ценой сделки согласно условиям договора (контракта). Причем налоговая база не увеличивается на сумму расходов, не включенных в цену сделки.

Следовательно, понесенные налогоплательщиком (покупателем) - собственником товаров расходы по перевозке товаров, которую осуществляла транспортная организация согласно договору, заключенному с покупателем, не увеличивают исчисляемую данным налогоплательщиком налоговую базу для целей уплаты НДС при ввозе товаров на территорию России с территории Белоруссии.

Применение ставки НДС 0%

Подскажите, по какой ставке следует исчислять НДС при экспорте товаров на территорию Казахстана, если страной происхождения этих товаров является Германия?

Напомню, что принцип взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) во взаимной торговле между государствами - участниками Таможенного союза установлен в Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение). На основании положений статьи 1 Соглашения под термином "товар" понимается реализуемое или предназначенное для реализации любое движимое и недвижимое имущество, а также все виды энергии.

Протоколом по экспорту и импорту предусмотрено, что при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщик того государства, с территории которого вывезены товары, применяет нулевую ставку НДС. Но только при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола по экспорту и импорту.

Поскольку положения Соглашения и Протокола по экспорту и импорту, а также федеральные законы, которыми ратифицированы данные документы, не содержат каких-либо оговорок в отношении происхождения товаров, экспортируемых с территории государств - членов Таможенного союза, нормы этих документов распространяются не только на товары, происходящие с территории государств - членов Таможенного союза, но и на иностранные товары, выпущенные на таможенной территории государств - членов Таможенного союза в свободное обращение, то есть на товары, происходящие с территории третьих стран. Поэтому при экспорте с территории России на территорию Казахстана товаров, страной происхождения которых является Германия, применяется ставка НДС 0%. И для подтверждения обоснованности ее применения налогоплательщик-экспортер должен одновременно с декларацией по НДС представить в налоговый орган документы (их копии), перечисленные в пункте 2 статьи 1 Протокола по экспорту и импорту.

* * *

Организация в декабре 2010 года экспортировала товары в Китай. Перевозка товаров осуществлялась автомобильным транспортом через территорию Казахстана. Нужно ли в пакете документов для подтверждения правомерности применения ставки 0% по реализации этих товаров представлять таможенную декларацию и транспортные документы с отметкой "Товар вывезен"?

В подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ указано следующее. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, на основании подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов налогоплательщики должны представить в налоговые органы таможенную декларацию (ее копию), а также копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Таким образом, при экспорте товаров, вывозимых в Китай с территории России через территорию Казахстана, в пакете документов, представляемых в налоговый орган для обоснования применения ставки 0%, подаются таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление, в частности с отметкой "Выпуск разрешен". Наличие на таможенной декларации, а также на транспортных и товаросопроводительных документах отметки пограничных таможенных органов "Товар вывезен" не требуется.

В рассматриваемом случае в целях подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Таможенного союза в Китай налоговый орган при проведении проверки может запросить соответствующую информацию в Оренбургской таможне. О такой возможности ФТС России сообщила в письме от 16.07.2010 N 04-45/35094 (доведено до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 21.07.2010 N ШС-37-3/7188@).

Декларация по косвенным налогам

Российский налогоплательщик осуществляет торговые операции с казахстанскими продавцами. Должен ли он подавать налоговые декларации по косвенным налогам*(1) при импорте товаров на территорию России с территории государств - членов Таможенного союза за налоговые периоды, в которых отсутствовал факт принятия на учет товаров, импортированных в Россию с территории Казахстана?

Согласно положениям пункта 8 статьи 2 Протокола по экспорту и импорту налогоплательщики представляют в налоговый орган декларацию по косвенным налогам, в которой отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза (в частности, с территории Казахстана), не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортируемых товаров, и (или) срока платежа, предусмотренного договором лизинга.

Следовательно, за налоговые периоды, в которых не было принятия к учету импортируемых товаров и (или) на которые не приходилась дата очередного срока платежа по лизингу, названная выше декларация в налоговый орган представляться не должна.

Момент применения налогового вычета

Ирина Сергеевна, поясните, в каком налоговом периоде организация имеет право включить в налоговые вычеты сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров на территорию России с территории Белоруссии (Казахстана)? Можно ли отразить эту сумму в декларации по НДС за тот же налоговый период, в котором она уплачена организацией в бюджет?

НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ, может быть включен в налоговые вычеты в декларации по НДС, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором он был отражен в налоговой декларации по косвенным налогам и при условии, что суммы НДС были уплачены в установленный срок.

Если товар ввезен на территорию России с территории Белоруссии (Казахстана) и принят на учет, например, в феврале, декларация по косвенным налогам сдана в период с 1 по 20 марта и НДС уплачен до 20 марта, то вычеты исчисленных и уплаченных сумм налога включаются в налоговую декларацию по НДС за I квартал (принимая во внимание, что статьей 163 НК РФ налоговый период установлен как квартал).

Если товар будет ввезен на территорию России с территории Белоруссии (Казахстана) и принят на учет, например, в марте, декларация по косвенным налогам за март, в которой будет отражена данная операция, сдается по окончании налогового периода - с 1 по 20 апреля и НДС уплачивается до 20 апреля, то в этом случае вычеты исчисленных и уплаченных сумм налога включаются в налоговую декларацию по НДС уже за II квартал.

Передача исключительных прав на программу для ЭВМ

Российская организация передает на основании нелицензионного договора покупателю - резиденту Казахстана исключительные права на программы для ЭВМ. Нужно ли ей в данной ситуации применять нулевую ставку НДС?

Согласно статье 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол по работам и услугам) взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг). При выполнении работ (оказании услуг) налоговая база, ставки НДС, порядок взимания налога, налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством именно этого государства. Согласно Протоколу по работам и услугам исключение из общего правила составляют только работы по переработке давальческого сырья и применение по ним ставки 0% производится в соответствии с нормами статьи 1 Протокола по экспорту и импорту.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола по работам и услугам место реализации услуг при передаче исключительных прав на программы для ЭВМ определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. Поэтому в рассматриваемой ситуации местом реализации названных услуг является территория Казахстана.

Кроме того, согласно статье 146 НК РФ объектом обложения НДС в общем случае признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Следовательно, передача российской организацией исключительных прав на программы для ЭВМ казахстанскому покупателю объектом обложения НДС не признается. Эту операцию российской организации следует отразить в разделе 7 декларации по НДС.

Применяемая ставка НДС

Российская организация планирует продавать в Белоруссию и Казахстан товары, освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ. Какими нормами следует руководствоваться при определении порядка исчисления НДС - Протоколом по экспорту и импорту или Налоговым кодексом?

Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров, операции по реализации которых на территории РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

В статье 7 НК РФ указано, что если международным договором, подписанным РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы указанных международных договоров.

Согласно статье 1 Протокола по экспорту и импорту налогообложение по ставке 0% применяется при экспорте товаров в Белоруссию и Казахстан при условии документального подтверждения факта экспорта. Перечень документов, подтверждающий обоснованность применения нулевой ставки НДС, установлен пунктом 2 статьи 1 Протокола по экспорту и импорту.

Таким образом, при реализации налогоплательщиком в Белоруссию или Казахстан товаров, поименованных в статье 149 НК РФ, должны применяться нормы Протокола по экспорту и импорту. Поэтому налогообложение операций по реализации товаров, поименованных в статье 149 НК РФ, при экспорте с территории России на территорию Белоруссии или Казахстана производится по ставке 0%.

* * *

Организация приобрела товар, который в дальнейшем будет экспортировать в Казахстан. Договор с резидентом Казахстана она уже заключила. В какой момент подлежат вычетам суммы налога, предъявленные продавцом при приобретении этих товаров?

Статьей 1 Протокола по экспорту и импорту установлено, что при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена Таможенного союза и применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Таможенного союза.

Таким образом, вычеты сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом при приобретении товаров, которые будут экспортироваться в Казахстан, производятся в соответствии с нормами, установленными главой 21 Налогового кодекса, в том числе в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ. При этом необходимо учитывать норму пункта 3 статьи 172 НК РФ, которой установлено, что вычеты сумм НДС, предусмотренные пунктами 1-8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса.

Следовательно, вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров, предназначенных для перепродажи на экспорт, в том числе в Казахстан, предоставляется при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, только на момент определения налоговой базы.

Напомню, что при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по этим товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола по экспорту и импорту. Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты отгрузки товаров на экспорт, моментом определения налоговой базы по этим товарам будет являться день их отгрузки.

Обратите внимание: если налогоплательщик ранее правомерно принял к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, то есть были выполнены условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, и налогоплательщик на тот момент не имел намерения реализовывать приобретенный товар на экспорт, то в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товаров на экспорт, ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам подлежат восстановлению.

И.С. Персикова,

государственный советник РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза утверждены приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.