Вопрос: В Обществе согласно "Порядку формирования резерва сомнительных долгов в целях бухгалтерского учета на 2010 год" был создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в сумме 416 898 380,95 рублей. В данный резерв включена задолженность за реализованные товары, работы и услуги, образовавшаяся на счете 62 в сумме 347 055 218,05 руб., а также задолженность по прочим обязательствам (проценты за пользование чужими денежными средствами, возмещение расходов по оплате госпошлины, расчеты по предъявленным правам требования к оплате, расчеты по сбору денежных средств с населения), образовавшаяся на счете 76 в сумме 69 843 162,9 руб. В течение 10 месяцев 2010 года... (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.)

В Обществе согласно "Порядку формирования резерва сомнительных долгов в целях бухгалтерского учета на 2010 год" был создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в сумме 416 898 380,95 рублей. В данный резерв включена задолженность за реализованные товары, работы и услуги, образовавшаяся на счете 62 в сумме 347 055 218,05 руб., а также задолженность по прочим обязательствам (проценты за пользование чужими денежными средствами, возмещение расходов по оплате госпошлины, расчеты по предъявленным правам требования к оплате, расчеты по сбору денежных средств с населения), образовавшаяся на счете 76 в сумме 69 843 162,9 руб.

В течение 10 месяцев 2010 года за счет созданного резерва по сомнительным долгам по прочим обязательствам списана дебиторская задолженность в сумме 43 808 832,11 рублей и восстановлена дебиторская задолженность в сумме 3 324 583,99 рублей, остаток на 01.11.2010 составил 22 709 746,80 рублей.

С 1 сентября 2010 года в Обществе введено в действие новое "Положение по созданию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете", согласно которому определено понятие "сомнительный долг" (сомнительная дебиторская задолженность) в бухгалтерском учете как любая задолженность перед Компанией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании резерва на 2011 год Обществом будет восстановлен остаток резерва по прочим обязательствам, подлежащий включению в состав прочих доходов на 31 декабря текущего года в сумме 22 709 746,80 рублей, и если Общество не начислит резерв по сомнительным долгам по прочим обязательствам, то у Общества необоснованно увеличится финансовый результат за 2010 год.

Может ли Общество в нарушении Порядка, действующего в Обществе, создать на 2011 год резерв по сомнительным долгам по прочим обязательствам во избежание необоснованного увеличения финансового результата за 2010 год?

Согласно устным комментариям Инициатора запроса, Общество величину резерва по сомнительным долгам (416 898 380,95 руб.) включило в состав прочих расходов по состоянию на 31 декабря 2009 года. Также было уточнено, что вероятность того, что задолженность по прочим обязательствам, включенная в состав резерва и не списанная в бухгалтерском учете по состоянию на текущий момент, будет когда-либо погашена, оценивается Обществом как крайне низкая.

В соответствии с п. 70 приказа Минфина РФ от 29.07.98 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Приказ N 34н) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (соответствующие гарантии представляют собой, в частности, способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные ГК РФ - неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток, а также другие способы, предусмотренные законом или договором (ст. 329 ГК РФ)).

В соответствии с пунктами 6 и 6.1 ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н) выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Таким образом, под дебиторской задолженностью, подлежащей отражению в бухгалтерском учете организации - продавца (поставщика), в целях ПБУ 9/99 понимается сумма имеющихся денежных требований к покупателю за уже исполненное им (продавцом) обязательство по поставке товара (работ, услуг). Из этого следует, что сумма выручки (дохода) одновременно отождествляется с размером обязательств покупателя по оплате (общей суммой дебиторской задолженности за реализованные товары). Т.е. положения нормативных правовых актов, входящих в состав законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, связывают признание дебиторской задолженности покупателей неразрывно с признанием дохода от реализации товара (работ, услуг).

Учитывая изложенное, необходимо констатировать, что Общество, включив в 2009 году в состав прочих расходов сумму резерва по сомнительным долгам, к которым была отнесена задолженность, возникшая перед Обществом не в связи с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (в запросе - "задолженность по прочим обязательствам"), поступило некорректно. Соответственно, имеет место совершенная в 2009 году в бухгалтерском учете ошибка.

Дополнительно необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 77 Приказа N 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Понятие "долга, нереального для взыскания" в бухгалтерском учете не определено, поэтому признание долга должно обосновываться в каждом конкретном случае. Так, например, упоминаемое в запросе "Положение по созданию резерва..." к дебиторской задолженности, подлежащей списанию в бухгалтерском учете, относит, в том числе, задолженность организации - должника, в отношении которой:

- открыто конкурсное производство, и имеется информация о невозможности удовлетворения требований;

- вынесено определение о завершении конкурсного производства (требования не удовлетворены).

Таким образом, если Общество, располагая имеющимися у него в отношении контрагента - должника сведениями, расценивает существующий за ним долг в качестве нереального для взыскания, то такая задолженность подлежит списанию в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном упомянутым п. 77 Приказа N 34н (так, составляемое письменное обоснование должно содержать исчерпывающее количество доказательств того, что списание задолженности является правомерным).

Вывод:

По нашему мнению, в целях бухгалтерского учета сомнительной задолженностью может быть признана только задолженность, возникшая в связи с реализацией продукции, товаров, работ и услуг. С учетом этого, необходимо говорить о том, что действия Общества по формированию величины резерва по сомнительным долгам в 2009 году являлись некорректными.

В состав резерва по сомнительным долгам, который планируется использовать в 2011 году, задолженность по прочим обязательствам (перечисленным в запросе) также не подлежит включению.

15 декабря 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.