Вопрос: Общество в ноябре 2010 года предоставляет организации (Заемщику) заем в сумме 450 000 руб. со сроком погашения основного долга в соответствии с графиком возврата по договору, но "не позднее 15 декабря 2014 года". Сумма процентов за пользование займом, в соответствии с условиями договора займа, заемщик ежемесячно перечисляет на расчетный счет Общества (заимодавца). В обеспечение надлежащего исполнения обязательств по возврату суммы основного долга между Обществом и Заемщиком будет заключен договор залога движимого имущества (котельное оборудование). Движимое имущество принадлежит Заемщику на праве собственности и сдается в аренду региональным тепловым... (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.)

Общество в ноябре 2010 года предоставляет организации (Заемщику) заем в сумме 450 000 руб. со сроком погашения основного долга в соответствии с графиком возврата по договору, но "не позднее 15 декабря 2014 года". Сумма процентов за пользование займом, в соответствии с условиями договора займа, заемщик ежемесячно перечисляет на расчетный счет Общества (заимодавца).

В обеспечение надлежащего исполнения обязательств по возврату суммы основного долга между Обществом и Заемщиком будет заключен договор залога движимого имущества (котельное оборудование). Движимое имущество принадлежит Заемщику на праве собственности и сдается в аренду региональным тепловым компаниям. Балансовая стоимость закладываемого имущества Заемщика составляет 300 000 руб. По условиям планируемого договора залога залоговая стоимость имущества составляет 450 000 руб. Независимая оценка оборудования не проводилась.

В планируемом договоре залога в случае неисполнения Заемщиком обязательств по договору займа заложенное оборудование должно переходить в собственность Общества (займодавца, залогодержателя).

1. Какие условия должны быть прописаны в договоре залога, чтобы заложенное имущество без торгов смогло перейти в собственность Займодавца при неисполнении обязательств по договору займа?

2. Какую залоговую стоимость имущества надо прописать в договоре залога, чтобы Заимодавец удержал заложенное имущество (при неисполнении обязательств) на сумму равноценную выданному займу?

3. Надо ли указывать в стоимости залогового имущества "в том числе НДС"?

4. Прошу указать корреспонденцию счетов с суммами со стороны Залогодержателя и Залогодателя при получении заложенного имущества в собственность Залогодержателя в случае неисполнения обязательств по возврату залога Залогодателем.

1. В соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) залог возникает в силу закона при наступлении, указанных в нем обстоятельств, либо в силу договора, заключенного между залогодателем и залогодержателем.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

В силу ст. 339 ГК РФ договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

В случае неисполнения обязательства на заложенное имущество может быть обращено взыскание. Требование залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда либо по соглашению сторон без обращения в суд, если такая обязанность не вытекает из закона. При этом соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть заключено в любое время (ст. 349 ГК РФ).

Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном законом о залоге (ст. 350 ГК РФ).

Такой порядок установлен ст. 28.1. Закона РФ "О залоге" от 29.05.92 N 2872-1 (далее - Закон о залоге).

В соответствии с п. 2 ст. 28.1. Закона о залоге при обращении взыскания на заложенное движимое имущество без обращения в суд (во внесудебном порядке) реализация предмета залога осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. 447 и 448 Гражданского кодекса Российской Федерации, Законом о залоге и соглашением сторон, либо посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером.

Однако в силу п. 3 ст. 28.1. Закона о залоге в договоре залога, предусматривающим обращение взыскание на заложенное имущество во внесудебном порядке, стороны вправе предусмотреть условие о том, что предмет залога поступает в собственность залогодержателя, что также является одной из форм реализации заложенного имущества.

Пунктом 11 ст. 28.1. установлены случаи, при которых необходимо обязательно привлекать оценщика при реализации заложенного имущества.

К таким случаям относятся реализация:

1) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за исключением инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, а также случаев обращения взыскания на векселя путем прямого истребования исполнения по векселям;

2) имущественных прав, за исключением дебиторской задолженности, не реализуемой на торгах;

3) драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;

4) коллекционных денежных знаков в рублях и в иностранной валюте;

5) предметов, имеющих историческую или художественную ценность;

6) вещей, стоимость которой по договору о залоге превышает пятьсот тысяч рублей.

Как видно из запроса ни под один из вышеперечисленных пунктов имущество, являющееся предметом залога, не подходит.

При этом в силу п. 4 ст. 28.1. Закона о залоге поступление заложенного имущества в собственность залогодержателя либо продажа имущества третьему лицу без проведения торгов производится по цене равной рыночной стоимости. Результаты проведения оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

По нашему мнению, из указанной нормы не следует, что стороны обязаны проводить независимую оценку имущества, так как в статье идет речь об оценке имущества, произведенной сторонами в силу ст. 339 ГК РФ, в соответствии с которой в договоре должна содержаться оценка имущества, произведенная сторонами.

На основании изложенного можно сделать вывод, что стороны могут предусмотреть в договоре залога условие, при котором заложенное имущество при обращении взыскания на него переходит в собственность залогодержателя.

2. Как пояснил представитель Организации, сумма займа будет выше, чем стоимость заложенного имущества в связи с чем, при обращении взыскания на имущество требования кредитора могут быть не удовлетворены и часть задолженности останется. В связи с чем, Организацию интересует вопрос о том, в какую сумму следует оценить имущество, чтобы требования кредитора были удовлетворены в полном размере.

Как следует из вышеприведенных норм стоимость имущества, передаваемого в залог, устанавливается сторонами соглашения. Стоимость имущества может быть как больше, так и меньше суммы, предоставляемого займа и должна быть рыночной. В случае обращения взыскания на имущество, стоимость которого не является рыночной в соответствии с п. 4 ст. 28.1. Закона о залоге результаты проведения оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами.

Таким образом, обращение взыскания на имущество по цене, не являющейся рыночной, может вызвать риски, связанные с возникновением споров по оценке заложенного имущества.

По нашему мнению, требования кредитора будут удовлетворены в полном размере при условии, что сумма займа будет равна или будет меньше стоимости заложенного имущества.

При этом в силу п. 17 ст. 28 Закона о залоге цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

3. В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения НДС является реализация товаров на территории Российской Федерации.

В силу ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Учитывая то, что при обращении взыскания на заложенное имущество происходит переход права собственности на имущество на возмездной основе, данная операция облагается НДС. А налогоплательщиком является залогодатель.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статьей 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (ст. 168 НК РФ).

Таким образом, если в договоре не будет указано, что в стоимости товара стороны не предусмотрели НДС, то налог должен быть начислен дополнительно к стоимости имущества, на которое будет обращено взыскание.*(1)

На основании изложенного можно сделать следующий вывод.

Действующее законодательство не содержит требований об обязательном указании в договоре "в том числе НДС". Однако отсутствие в договоре условия о том, что стороны предусмотрели в стоимости товара НДС, будет являться основанием для начисления НДС сверх стоимости товара указанного в договоре.

4. Бухгалтерский учет.

При написании корреспонденции счетов исходим из следующих условий: Общество (Залогодержатель) предоставляет организации (Залогодателю) заем в сумме 450 000 руб. В качестве обеспечения обязательств Залогодатель передает Обществу котельное оборудование. Стороны определили стоимость предмета залога в сумме 450 000 руб. (эта сумма указана в соглашении о залоге). Балансовая стоимость имущества, числящаяся в бухгалтерском учете передающей стороны (Залогодателя) - 300 000 руб.*(2)

Предметом рассмотрения будет являться следующий вариант: заемщик не выполняет обязательства по возврату займа. Залогодержатель приобретает заложенное имущество в счет исполнения Залогодателем обязательств по возврату займа.

Для учета имущества, переданного и полученного в залог, используются счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Учет у Общества (Заимодавца и Залогодержателя).

Залогодержатель имущество, полученное в залог, учитывает на забалансовом счете 008 в оценке, произведенной сторонами в договоре о залоге. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

N п.п.	Дт	Кт	Сумма, руб.	Комментарий
1.	58.3	51	450 000	Предоставлен заем в денежной форме.
2.	008	-	450 000*(3)	Отражена стоимость имущества, полученного в залог, в т.ч. НДС - 68 644 руб.
Приобретение заложенного имущества
3.	07 (08)	60	381 356	Отражено приобретение оборудования по договорной стоимости.
4.	19	60	68 644	Отражен НДС по приобретенным материалам.
5.	60	58.3	450 000	Отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества (в размере суммы займа).
6.	-	008	450 000	Списана стоимость имущества, полученного в залог.
7.	68.2	19	68 644	Принят к вычету НДС по приобретенному имуществу (при наличии прочих условий, необходимых для вычета НДС).

Учет у Организации (Заемщика и Залогодателя).

Залогодатель учитывает имущество на счете 009 в оценке, определенной сторонами по договору залога. Независимо от того, у кого находится предмет залога (у залогодателя или залогодержателя), право собственности на заложенное имущество сохраняется у залогодателя, поэтому в бухгалтерском учете залогодателя оно учитывается на тех же счетах, что и до заключения договора залога. Из этого также следует, что передача предмета залога залогодержателю не признается реализацией и не облагается НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ).

N п.п.	Дт	Кт	Сумма, руб.	Комментарий
1.	51	66	450 000	Получены заемные средства.
2.	009	-	450 000	Отражена стоимость имущества, переданного в залог, в т.ч. НДС - 68 644 руб.
Залогодержатель приобретает заложенное имущество
3.	76	91.1	450 000	Отражена реализация заложенного имущества.
4.	91.2	68.2	68 644	Начислен НДС.
5.	91.2	01 *(4)	300 000	Списана остаточная стоимость предмета залога.
6.	-	009	450 000	Списан предмет залога с забалансового счета.
7.	66	76	450 000	Отражено погашение займа.

15 декабря 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) П. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51.

*(2) При написании бухгалтерских записей по реализации заложенного имущества, мы исходили из того, что указанная в запросе стоимость оборудования - это его остаточная стоимость на момент передачи оборудования Обществу (т.е., первоначальная балансовая стоимость "минус" начисленная амортизация).

*(3) В договоре залога следует оговорить, что в стоимость заложенного имущества включен НДС.

*(4) В бухгалтерском учете Залогодателя передаваемое в залог имущество учитывается на счете 01 "Основные средства".