Вопрос: Наша организация выкупила задолженность по выданным беспроцентным ссудам своих работников у организации-банкрота по цене ниже номинальной стоимости в два раза. Заключили доп. Соглашение с работниками к прежним договорам займа на тех же условиях на выкупную сумму (беспроцентный заем со сроком гашения от 1 года до 5 лет). Просим пояснить порядок учета хозяйственной операции в бухгалтерском учете и порядок налогообложения НДФЛ (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.)

Наша организация выкупила задолженность по выданным беспроцентным ссудам своих работников у организации-банкрота по цене ниже номинальной стоимости в два раза. Заключили доп. Соглашение с работниками к прежним договорам займа на тех же условиях на выкупную сумму (беспроцентный заем со сроком гашения от 1 года до 5 лет).

Просим пояснить порядок учета хозяйственной операции в бухгалтерском учете и порядок налогообложения НДФЛ.

Как видно из запроса, заключив дополнительные соглашения с работниками о погашении суммы займа по выкупной цене, организация, по сути, прощает половину долга работников.

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Отметим, что перечень доходов, признаваемых таковыми в целях исчисления НДФЛ, не признается исчерпывающим.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также дохода в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Глава 23 Налогового кодекса прямо не предусматривает такого дохода как сумма прощеного долга. Однако, по нашему мнению, обязанность по уплате налога возникает в силу нормы ст. 210 НК РФ, которая говорит о том, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика. Освобождение от обязанности по возврату долга или его части является экономической выгодой, так как работникам не придется возвращать всю сумму долга в связи с чем, считаем, что сумма прощенного долга подлежит обложению НДФЛ.

Минфин РФ в Письме от 20.09.2010 N 03-04-05/5-562 также говорит о том, что с момента прощения долга должник приобретает легальную возможность не исполнять своих обязательств по возврату денежных средств, процентов, неуплаченных штрафов и пеней по договору и, соответственно, возможность распоряжаться ими по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода в денежной форме.

На основании изложенного считаем, что сумма прощенного долга подлежит обложению НДФЛ с момента подписания дополнительного о соглашения о прощении долга.

Вывод:

Прощение долга является доходом физического лица в связи с чем, сумма прощеного долга подлежит обложению НДФЛ.

Бухгалтерский учет операций.

К рассмотрению представлен Договор уступки (цессии) N 1 от 02.02.2010 г., в соответствии с которым цедент уступает, а ГУП - цессионарий, принимает в объеме 5 645 252,59 руб. права по договору 105 от 21.05.09 г. За уступаемые права по Договору цессионарий выплачивает цеденту денежную сумму в размере 2 632 446,69 руб. Приложение N 1 к Договору содержит перечень дебиторов (всего 55), долги которых приобретает цессионарий (общая сумма этих долгов равна - 5 645 252,59 руб.)*(1).

К рассмотрению также был представлен проект Приложения N 2 к Договору уступки*(2). В нем указана стоимость каждого уступленного права требования. Исходя из этой цены, полученные предприятием права требования должны быть отражены в бухгалтерском учете*(3). Например, долг Иванова Ю.И., номиналом 24 769,98 руб., в бухгалтерском учете будет отражен в сумме - 12 384,99 руб.; долг Петрова П.П., номиналом 860 359,55 руб., в бухгалтерском учете будет отражен в сумме - 240 000 руб.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором. Однако должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе прав (п.п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

В учете цессионария полученные права требования по Договору уступки учитываются:

- на счете 58, если организация предполагает извлечение выгоды (например, в виде прироста стоимости права требования)*(4);

- на счете 76, если организация не предполагает извлечение выгоды (например, задолженность приобретается по номиналу).

Как следует из устных пояснений составителя запроса, предприятие не предполагает извлечение выгоды в связи с приобретением прав требования к своим работникам. То есть, несмотря на то, что права требования приобретаются по цене ниже номинала, предприятие изначально планирует уменьшить задолженность работников по этим обязательствам*(5). Соответственно, в рассматриваемом случае суммы приобретенной дебиторской задолженности должны быть отражены с применением счета 76 субсчет "Право требования, не удовлетворяющее требованиям ПБУ 19/02".

К рассмотрению также было представлено Дополнительное соглашение N 1 к договору товарного кредита от 01.06.2010 г.*(6), в соответствии с которым ГУП "ХХ" и физическое лицо Петров П.П. приходят к соглашению об уменьшении остатка задолженности по договору товарного кредита с 860 359,55 руб. до 240 000 руб. Как мы уже отметили в первой части настоящей консультации, фактически в данном случае производится прощение долга работника. Отмечаем, что дебиторская задолженность Петрова П.П. была изначально приобретена по Договору уступки за 240 000 руб. Соответственно, в этом случае номинальный долг физического лица становится равным той сумме задолженности, которая числится за ним в бухгалтерском учете. В связи с этим считаем, что никаких дополнительных записей в учете не производится.

Фактическое поступление денежных средств от должника может быть отражено в бухгалтерском учете двумя способами.

Следует отметить, что нормативными документами в области бухгалтерского учета прямо не урегулирован порядок отражения в бухгалтерском учете погашения обязательства должником в подобной ситуации. В этой связи, по нашему мнению, предприятие вправе выбрать один из двух вариантов отражения операции по погашению задолженности должником в учете.

Приобретенное право требования с точки зрения правил бухгалтерского учета является активом.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(7) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8) поступления от продажи активов, а также расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов должны отражаться в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В этой связи, представляется, что в данной ситуации предприятие может использовать порядок аналогичный тому, который применяется в случае погашения требований, отраженных в учете в составе финансовых вложений.

То есть в этом случае на дату погашения денежного обязательства организация отражает в бухгалтерском учете:

- прочие доходы в размере полученной от должника суммы (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99);

- прочие расходы в виде первоначальной стоимости выбывающего права требования, по которой оно отражено в учете (п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Вместе с тем, по нашему мнению, более корректным в данном случае следует признать вариант, при котором получение оплаты от должника отражается в учете как погашение его задолженности (поскольку в рассматриваемой ситуации в учете числится задолженность должника, которая им же погашается). В этом случае в бухгалтерском учете делается запись: Дт 51 Кт 76. При этом доходы и расходы в учете не отражаются. Считаем, что в данном случае должен быть применен именно этот вариант, т.к. погашение задолженности планируется производить частичными платежами.

Таким образом, в бухгалтерском учете цессионария должны быть оформлены следующие записи (на примере Петрова П.П.):

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
76Петров	76Цедент	240 000	приобретено право требования. Операция фиксируется на дату заключения Договора уступки.
76Цедент	51	240 000	оплачено право требования. Операция производится на дату погашения задолженности перед цедентом.
70	68		начислен НДФЛ в связи с прощением долга. По дате заключения Дополнительного соглашения к договору товарного кредита.
50 (70)	76Петров	5 714,28*(9)	частично погашен долг физическим лицом.

Вывод:

1. Учитывая тот факт, что предприятие не предполагает извлечение выгоды в связи с приобретением прав требования к своим работникам, в бухгалтерском учете они должны быть отражены с применением балансового счета 76.

2. По нашему мнению, в бухгалтерском учете предприятия погашение задолженности должника следует отразить, не применяя счета доходов и расходов.

15 декабря 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К рассмотрению не были представлены первоначальные договора, из которых были сформированы обязательства дебиторов.

*(2) Со слов инициатора запроса, Приложение N 2 согласовано сторонами и надлежащим образом подписано. Поэтому оно являлось предметом рассмотрения в настоящей консультации.

*(3) Пункт 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержден Приказом МФ РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(4) Пункт 2 ПБУ 19/02.

*(5) Аналогичный вывод может быть сделан из анализа текста запроса. Считаем, что предприятию в данном случае целесообразно обеспечить наличие документа, из которого следовал бы данный вывод. Таким документом может быть приказ, распоряжение, внутренняя переписка и т.п.

*(6) В соответствии со ст. 822 ГК РФ, договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Как мы уже отметили выше, первоначально заключенные физическими лицами договора к рассмотрению не предоставлялись. Исходя из содержания Дополнительного соглашения к договору товарного кредита, предполагаем, что в данном случае речь идет о коммерческом кредите или договоре займа. Такой же вывод может быть сделан исходя из текста запроса.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

*(9) В соответствии с представленным Дополнительным соглашением, с работника будет ежемесячно удерживаться сумма в размере 5 714,28 руб.