Актуальные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов на основании ст. 220 НК РФ (Т. Левадная, "Финансовая газета", N 9, март 2011 г.)

Актуальные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов на основании ст. 220 НК РФ

Статью 220 НК РФ можно назвать одной из самых сложных для практического применения статей главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Сказанное обусловлено тем, что возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Сделки купли-продажи жилых объектов и земельных участков, хотя и относятся к числу наиболее часто заключаемых, отличаются большим разнообразием вариантов "внутреннего содержания" и сопутствующих им обстоятельств.

В связи с этим при решении вопроса о правомерности предоставления имущественных налоговых вычетов необходимо внимательно исследовать все особенности каждой конкретной сделки не только с позиций НК РФ, но и с позиций норм гражданского законодательства, регулирующего порядок совершения сделок купли-продажи и их регистрации, а также учитывать содержание представленных налогоплательщиком конкретных документов.

В данной статье рассмотрены актуальные вопросы, являющиеся предметом споров налоговых органов с налогоплательщиками - физическими лицами при обращении последних за получением имущественных налоговых вычетов.

Имущественные налоговые вычеты в связи с продажей имущества

Напомним, что ранее при продаже объектов жилой недвижимости (жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков), а также земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации были вправе воспользоваться установленным п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественным налоговым вычетом в сумме полученных от продажи такого имущества доходов. В соответствии с Федеральным законом от 27.12.09 г. N 368-ФЗ такие доходы включены в перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. Соответствующие изменения внесены в п.п. 17.1 ст. 217 и п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г., что позволило освободить часть налогоплательщиков от необходимости представлять в налоговые органы налоговую декларацию по НДФЛ за 2009-2010 гг. и последующие годы.

Для случаев продажи объектов такого недвижимого имущества или долей в них, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлен предельный размер имущественного налогового вычета в сумме, не превышающей в целом 1 млн. руб.

В соответствии с Федеральным законом от 27.12.09 г. N 379-ФЗ расширен перечень объектов недвижимости, при продаже которых налогоплательщики вправе обратиться за получением имущественного налогового вычета. Так, п. 1 ст. 220 НК РФ дополнен п.п. 1.1, согласно которому при изъятии для государственных или муниципальных нужд земельного участка или расположенного на нем объекта недвижимости налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости такого имущества, полученной в денежной или натуральной форме. Действие данной нормы как улучшающей положение налогоплательщиков распространяется на правоотношения, возникшие в связи с изъятием имущества граждан для государственных или муниципальных нужд с 1 января 2008 г.

Вычет при продаже долей в праве собственности на квартиру или жилой дом

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. Вместе с тем на практике может иметь место продажа доли в праве собственности на квартиру или жилой дом как в случае, когда реализуемая доля в праве выделена в натуре, так и когда такая доля не может быть выделена в натуре.

Согласно ст. 246 ГК РФ граждане, имеющие в общей долевой собственности имущество, вправе заключать гражданско-правовые договоры, направленные на реализацию указанного имущества. Сказанное означает, что каждый участник общей долевой собственности вправе самостоятельно распорядиться своей долей в праве общей собственности с соблюдением правил о преимущественном праве покупки, которым обладают другие участники долевой собственности. Исходя из содержания соответствующих законоположений ГК РФ Конституционным судом Российской Федерации в постановлении от 13.03.08 г. N 5-П сделан вывод о том, что в ГК РФ под долей понимается не доля в имуществе, а доля в праве общей долевой собственности.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. С учетом указанной нормы в отношении доли в праве собственности имущественный налоговый вычет применяться не может.

В связи с этим в мотивировочной части постановления N 5-П указывается на то, что по смыслу положений п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ граждане вправе продавать жилые помещения, являющиеся как единым объектом права общей долевой собственности, так и выделенными из них в натуре долями, признаваемыми объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности, и получать при этом право на имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб., при нахождении имущества в собственности менее трех лет.

Однако в силу того, что в п. 1 резолютивной части постановления N 5-П содержится вывод о том, что применительно к положениям п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ под долями следует понимать доли в праве общей собственности, в случаях, когда объектом гражданско-правового договора купли-продажи является доля в праве общей долевой собственности на жилые помещения, независимо от того обстоятельства, выделена такая доля в праве в натуре или такая доля в праве не может быть выделена в натуре, налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб., при владении такой долей в праве менее трех лет.

Вычет при продаже квартир, жилых домов, право собственности на которые возникло в результате приобретения долей в разных налоговых периодах

Рассмотрим порядок определения размера имущественного налогового вычета при продаже квартир, жилых домов, право собственности на которые возникло в результате приобретения налогоплательщиком (получения по наследству или в порядке дарения) долей в праве на реализованный жилой объект в разных налоговых периодах.

Следует отметить, что позиции Минфина России и Федеральной налоговой службы по данному вопросу постоянно эволюционировали.

Так, первоначально период нахождения проданной квартиры или жилого дома в собственности налогоплательщика определялся на основании даты повторного свидетельства о праве собственности на реализованный жилой объект, выданного в связи с изменением состава собственников этого жилого объекта и размера их долей. Иными словами, главную роль при определении размера имущественного налогового вычета, полагающегося налогоплательщику - продавцу жилого объекта в целом, которому изначально принадлежала только доля в праве на проданную квартиру или жилой дом, играл срок владения именно реализованным жилым объектом в целом.

Поскольку такой период составлял, как правило, менее трех лет, налогоплательщики имели возможность получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб. В связи с тем что многие налогоплательщики ранее владели долей в проданной квартире или жилом доме в течение длительного периода, такие налогоплательщики выражали несогласие с указанным порядком определения размера имущественного налогового вычета как ущемляющим их права.

В связи с этим появилась другая, более благоприятная для налогоплательщиков позиция, согласно которой размер вычета определялся с учетом положения п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, касающегося имущества, находящегося в общей долевой собственности налогоплательщиков, которым предусмотрено распределение размера имущественного налогового вычета между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

В частности, размер вычета, полагающегося налогоплательщику, ставшему в результате покупки (получения по наследству или в порядке дарения) владельцем всех долей в жилом объекте, определялся отдельно в отношении каждой из долей с различным сроком владения (более трех лет и менее трех лет), т.е. фактически суммарно предоставлялись два вычета в отношении каждой доли с различным сроком владения (более трех лет и менее трех лет). При этом в отношении доли со сроком владения менее трех лет сумма вычета распределялась пропорционально размеру этой доли исходя из предельного размера вычета, не превышающего 1 млн. руб.

Затем эта позиция претерпела дальнейшую эволюцию. Учитывая, что с 1 января 2009 г. доходы, полученные налогоплательщиками в 2009 г. и последующих налоговых периодах от продажи доли (долей) в квартире (жилом доме), находившейся в их собственности более трех лет, на основании п.п. 17.1 ст. 217 и п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. от 27.12.98 г.) не подлежат обложению НДФЛ, вычет фактически предоставляется только в отношении доли в квартире (жилом доме), находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет. Исходя из того, что в таких случаях у налогоплательщика, как правило, не имеется других сособственников, налогоплательщику как единственному собственнику предоставляется вычет в размере, не превышающем 1 млн. руб.

Данная позиция изложена, в частности, в письме Минфина России от 19.06.09 г. N 03-04-05-01/474, а также в письме ФНС России от 13.08.09 г. N 3-5-04/1248, направленном в обзоре писем ФНС России по ст. 220 НК РФ письмом от 18.11.09 г. N ШС-22-3/875@.

В последнее время Минфином России выработана новая позиция, обусловленная тем, что объектом права в свидетельстве о праве собственности у каждого из участников общей долевой собственности является жилой объект в целом, а видом собственности - общая долевая. На основании ст. 235 ГК РФ изменение состава собственников жилого объекта, в том числе переход жилого объекта в собственность одного из участников общей долевой собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на данный жилой объект в целом. При этом согласно ст. 131 ГК РФ изменение состава собственников жилого объекта предусматривает государственную регистрацию такого изменения.

В связи с этим если право собственности на квартиру или жилой дом возникло у налогоплательщика в результате приобретения (получения по наследству или в порядке дарения) долей в праве на жилой объект в разных налоговых периодах, то при продаже такого жилого объекта в целом размер имущественного налогового вычета определяется исходя из периода нахождения этого жилого объекта в собственности налогоплательщика - продавца жилого объекта. Однако теперь этот период исчисляется с момента первоначальной государственной регистрации права на жилой объект участника общей долевой собственности, реализовавшего жилой объект, а не от даты повторного свидетельства о праве собственности на жилой объект, выданного в связи с изменением состава собственников этого жилого объекта и размера их долей.

Т. Левадная,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 2 класса

"Финансовая газета", N 9, март 2011 г.