Декларация по УСНО - 2010: это нужно знать! (А.К. Попов, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)

Декларация по УСНО - 2010: это нужно знать!

Подходит срок подачи декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В этом году декларация не претерпела изменений, но есть вопросы, которые плательщиков УСНО волнуют всегда. Именно о таких нюансах и пойдет речь в предложенной статье.

Декларация по УСНО: коротко о главном

Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ N 58н*(1). Действует данная форма начиная с отчетности за 2009 год, так что бухгалтеры с ней уже знакомы.

Организации представляют декларацию по итогам налогового периода в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В 2011 году 30 апреля приходится на выходной день, соответственно, последний срок для представления декларации предпринимателями, применяющими УСНО, - 3 мая 2011 года.

Декларация состоит из:

- титульного листа;

- раздела 1 "Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

- раздела 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога".

Обратите внимание! В Письме от 17.03.2010 N 20-14/2/027480@ столичные налоговики акцентируют внимание на том, что налогоплательщик в соответствии с НК РФ обязан представлять налоговую декларацию по установленной форме только после истечения налогового периода. Представление декларации по истечении отчетного периода не предусмотрено.

Поводы для внесения изменений есть

Несмотря на то что в настоящий момент действует форма декларации, утвержденная Приказом Минфина РФ N 58н, основания для внесения изменений все же есть.

Во-первых, это строка 280 "Сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога" декларации. Согласно порядку заполнения по коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного налога.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, данную строку не заполняют.

Дело в том, что согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ в редакции Федерального закона N 213-ФЗ*(2) налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, получается, что в действующей форме декларации не предусмотрена графа для отражения сумм взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемых "упрощенцами", на которые они могут уменьшить единый налог. По нашему мнению, данные суммы будет логично включить как раз в состав строки 280.

Во-вторых, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 229-ФЗ*(3) в п. 7 ст. 80 НК РФ, формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов) утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином. Стало быть, данное изменение законодательства также должно найти свое отражение и в форме декларации по УСНО, иными словами, она должна быть утверждена приказом ФНС, а не Минфина.

Однако на сегодняшний день продолжает действовать форма декларации, утвержденная Приказом Минфина РФ N 58н, и инспекторы не вправе отказать "упрощенцу" в принятии декларации по этой форме.

Заполняем декларацию: вопросы налогоплательщиков

Организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы", была реорганизована в форме преобразования. После реорганизации она применяет тот же налоговый режим. Каков порядок представления налоговой декларации по единому налогу за предшествующий календарный год?

Столичные налоговики в Письме от 18.08.2009 N 16-15/097377 дают такие разъяснения.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В главе 26.2 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты единого налога организацией в случае ее реорганизации.

На основании п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

При этом вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации (ст. 50 НК РФ).

Организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами (один из которых недействителен).

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения за последний налоговый период (с 1 января по день реорганизации) по реорганизуемой организации представляются ее правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника. Указанные декларации могут быть представлены самой организацией до завершения ее реорганизации в инспекцию по месту постановки на учет.

В НК РФ не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговой декларации по УСНО при реорганизации организации.

Согласно п. 1 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, налоговая декларация по упрощенной системе при реорганизации должна быть представлена в налоговый орган не позднее 31 марта 2010 года.

Правопреемник обязан подать в инспекцию налоговую декларацию по упрощенной системе за последний налоговый расчетный период - с 1 января 2009 года по день реорганизации - по реорганизованной организации. Вновь образованная организация должна представить налоговую декларацию по УСНО, учитывая налоговую базу и начисленные налоги (сборы) с даты регистрации.

Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Для осуществления деятельности в 2009 году она привлекла заемные средства (кредит банка), арендовала помещение. Таким образом, у организации возникли расходы (проценты по кредитам, арендная плата), однако доходов организация за данный период не получила.

В каком порядке заполняется форма декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в случае полного отсутствия доходов при наличии расходов?

В силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учесть только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 названной статьи и которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходами являются обоснованные, документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСНО, согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут уменьшить полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество, а согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

С учетом изложенного, если расходы на арендную плату помещения и проценты по кредитам налогоплательщиком произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы, документально подтверждены, а также оплачены, то независимо от факта получения дохода в налоговом периоде он вправе учесть их при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики учет полученных доходов и сумм произведенных расходов осуществляют в Книге учета доходов и расходов*(4). В Книге учета доходов и расходов в отношении доходов и расходов предусмотрены графы 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" и 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" (раздел I), а также строки 010 "Сумма полученных доходов за налоговый период", 020 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" (справка к разделу I). При этом в строках 010 и 020 указываются значения показателей строки "Итого за год" граф 4 и 5 раздела I Книги учета доходов и расходов.

Налоговая база по единому налогу за год отражается по строке 040 (справка к разделу I), которая рассчитывается следующим образом: строка 040 = строка 010 - строка 020 - строка 030.

Если данный показатель имеет отрицательное значение, его следует указать по строке 041 "Убыток".

В случае, если в налоговом периоде налогоплательщиком доход получен не был, заполняется строка 041.

В соответствии с положениями ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация составляется на основании данных Книги учета доходов и расходов.

Такая позиция представлена в Письме Минфина РФ от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82.

Таким образом, представление налоговой декларации по единому налогу не ставится в зависимость от наличия у "упрощенца" доходов в налоговом периоде.

Каков порядок включения в расходы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, рассчитанной в общем порядке, при исчислении налога за 2010 год, уплачиваемого в связи с применением УСНО?

В силу п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уплачивает минимальный налог.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Таким образом, разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, рассчитывается при определении налоговой базы по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. В случае, если такая разница образовалась в 2010 году, данная сумма может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за налоговый период 2011 года и отражена по строке 220 раздела 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Такие разъяснения дают финансисты в Письме от 08.10.2009 N 03-11-09/342.

А.К. Попов,

эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(4) Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основании патента, и Порядков их заполнения".