Особенности бухгалтерского учета основных средств в автономном учреждении (Ю. Васильев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)

Особенности бухгалтерского учета основных средств в автономном учреждении

В бухгалтерском учете учреждения отражение операций, совершаемых в рамках финансово-хозяйственной деятельности, осуществляется непрерывно и в соответствии с действующими нормативными правовыми актами. Начиная с 2011 года в силу новой методологии бухгалтерского учета все имущество государственных (муниципальных) учреждений (в том числе автономных) делится на недвижимое, особо ценное движимое и иное движимое. В данной статье рассмотрим особенности бухгалтерского учета основных средств, порядок отнесения к данному виду нефинансовых активов, а также начисления амортизации и отражения операций при поступлении (приобретении) ОС.

Обязанность автономного учреждения (АУ) подразделять имущество на недвижимое, особо ценное движимое и иное движимое определена гражданским законодательством и Федеральным законом N 174-ФЗ*(1). В соответствии с указанными документами недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету в установленном порядке (п. 5 Федерального закона N 174-ФЗ).

К недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 130 ГК РФ).

Под особо ценным движимым имуществом понимается имущество, без которого осуществление АУ своей уставной деятельности будет затруднено. Виды и перечни такого имущества определяются органами государственной власти в зависимости от того, на базе какого имущества (федерального имущества, имущества субъекта РФ, муниципального имущества) создано автономное учреждение, в установленном порядке в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества"*(2). Согласно п. 4 данного постановления к особо ценному движимому имуществу относится:

- движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает размер, установленный вышестоящим органом в отношении подведомственных ему учреждений (для федеральных автономных учреждений - в интервале от 200 000 до 500 000 руб.; для автономных учреждений субъекта РФ - в интервале от 50 000 до 500 000 руб.; для автономных муниципальных учреждений - в интервале от 50 000 до 200 000 руб.).

- движимое имущество, которое отнесено учредителем к определенному виду особо ценного движимого имущества;

- имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами РФ, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда РФ, а также документы Архивного фонда РФ и национального библиотечного фонда.

Имущество, не относящееся к недвижимому и особо ценному движимому, является иным движимым имуществом.

До 2011 года автономные учреждения вели обособленный учет закрепленного за ним имущества прежде всего при закреплении имущественных прав за учреждением, при назначении государственного (муниципального) задания и расчета нормативных затрат на его выполнение, при подготовке отчета об использовании закрепленного за учреждением имущества, при осуществлении (учредителем, контролирующими органами) контроля за использованием, сохранностью государственного (муниципального) имущества, при предоставлении сведений об имуществе в органы Росимущества в соответствии с Постановлением N 447*(3), иными нормативно-правовыми актами субъектов РФ.

Теперь раздельный учет имущества осуществляется автономными учреждениями и при ведении бухгалтерского учета. В связи с этим с 2011 года АУ руководствуются следующим нормативными актами:

- Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н);

- Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 183н);

- Рабочий план счетов, утвержденный в автономном учреждении в составе учетной политики (в соответствии с отраслевыми стандартами (при их наличии)).

К сведению. На момент выхода этого номера указанные приказы Минфина находятся на регистрации в Минюсте. При использовании данных документов в работе рекомендуем уточнить дату их вступления в силу. Действие вступивших в силу приказов будет распространяться на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Отнесение имущества к основным средствам

В целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся материальные объекты имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев (независимо от их стоимости), предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществлении государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), а также предметы библиотечного фонда (за исключением периодических изданий, в том числе составляющих библиотечный фонд учреждения) независимо от срока их полезного использования (п. 38 Инструкции N 157н).

Сроком полезного использования называется период, в течение которого предусматривается использование объекта нефинансовых активов в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Для принятия к учету в составе основных средств и начисления амортизации срок полезного использования определяется исходя из (п. 44 Инструкции N 157н):

- информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" по объектам основных средств, включенным в амортизационные группы 1-9, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в амортизационную группу 10 - исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072;

- рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;

- решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и документах производителя), принятого с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

- гарантийного срока использования объекта;

- сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

При поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется в указанном выше порядке с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов.

Согласно п. 45 Инструкции N 157н инвентарные объекты принимаются к учету согласно требованиям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94*(4) (далее - ОКОФ) к группировке объектов основных фондов по подразделам с учетом следующих особенностей:

- если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами;

- надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами;

- наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому инвентарному объекту, кроме объектов стоимостью до 3 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который сохраняется за ним на весь период нахождения в учреждении (п. 46 Инструкции N 157н). Согласно указанному пункту при невозможности обозначения инвентарного номера на объекте основных средств разрешается отражать присвоенный ему номер в соответствующих регистрах бухгалтерского учета (без нанесения на указанный объект).

Обратите внимание! Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к учету объектам.

Как правило, в учреждении внутренним нормативным документом назначается постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов. Среди прочих полномочий, возлагаемых на данную комиссию, а ней могут быть закреплены также полномочия по отнесению имущества к той или иной категории (недвижимое, особо ценное движимое, иное движимое), к конкретной группе и виду объектов основных средств в соответствии с ОКОФ, установлению сроков их полезного использования.

Бухгалтерский учет

Для отражения операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете автономных учреждений используются следующие счета (п. 7 Инструкции 183н):

Недвижимое имущество

0 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения"

0 101 12 000 "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения"

0 101 13 000 "Сооружения - недвижимое имущество учреждения"

0 101 15 000 "Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения"

0 101 18 000 "Прочие основные средства - недвижимое имущество учреждения"

Особо ценное движимое имущество учреждения

0 101 21 000 "Жилые помещения - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 22 000 "Нежилые помещения - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 23 000 "Сооружения - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 24 000 "Машины и оборудование - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 25 000 "Транспортные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 26 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 27 000 "Библиотечный фонд - особо ценное движимое имущество учреждения"

0 101 28 000 "Прочие основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"

Иное движимое имущество учреждения

0 101 31 000 "Жилые помещения - иное движимое имущество учреждения"

0 101 32 000 "Нежилые помещения - иное движимое имущество учреждения"

0 101 33 000 "Сооружения - иное движимое имущество учреждения"

0 101 34 000 "Машины и оборудование - иное движимое имущество учреждения"

0 101 35 000 "Транспортные средства - иное движимое имущество учреждения"

0 101 36 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь - иное движимое имущество учреждения";

0 101 37 000 "Библиотечный фонд - иное движимое имущество учреждения"

0 101 38 000 "Прочие основные средства - иное движимое имущество учреждения"

Основные средства - предметы лизинга

0 101 41 000 "Жилые помещения - предметы лизинга"

0 101 42 000 "Нежилые помещения - предметы лизинга"

0 101 43 000 "Сооружения - предметы лизинга"

0 101 44 000 "Машины и оборудование - предметы лизинга"

0 101 45 000 "Транспортные средства - предметы лизинга"

0 101 46 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь - предметы лизинга"

0 101 47 000 "Библиотечный фонд - предметы лизинга"

0 101 48 000 "Прочие основные средства - предметы лизинга"

Обратите внимание! Основные средства, приобретенные по договору лизинга, учитываются обособленно.

Начисление амортизации. Напомним, что до 2011 года в автономных учреждениях, которые вели бухгалтерский учет на основе коммерческого плана счетов, амортизация не начислялась. Однако на забалансовом счете учитывался износ основных средств. Теперь понятия "основное средство" и "амортизация" неотделимы друг от друга.

Для справки. Амортизация отражает величину стоимости основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, а также объектов нефинансовых активов, составляющих государственную (муниципальную) казну, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата. Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 84, 85 Инструкции N 157н).

Для формирования информации (в денежном выражении) об амортизации, начисленной по объектам основных средств, и о хозяйственных операциях, отражающих движение амортизации, согласно п. 24, 25 Инструкции 183н применяются соответствующие счета аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация".

По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке (п. 92 Инструкции N 157н):

1) на объект недвижимого имущества (при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ):

- стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;

- стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

2) на объекты движимого имущества:

- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

- на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, - не начисляется;

- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Поступление (приобретение) основных средств

Принятие к учету основных средств осуществляется на основании первичных учетных документов (актов приема-передачи объектов основных средств), по установленным формам, в соответствии с п. 9 Инструкции N 183н.

Объекты основных средств принимаются учреждением к учету при их приобретении за плату, сооружении и (или) изготовлении по первоначальной стоимости, которая формируется с учетом фактических вложений, включая (п. 47 Инструкции N 157н):

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором (с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленного учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ, проводимых в целях создания объекта основного средства по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;

- таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя;

- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;

- затраты по доставке объекта основного средства до места его использования;

- суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков));

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор.

Принятие к учету основных средств стоимостью до 3 000 руб. Первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию объектов движимого имущества, являющихся основными средствами стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации". В соответствии с п. 373 Инструкции N 157н принятие к забалансовому учету таких основных средств осуществляется на основании первичного документа, подтверждающего ввод объекта в эксплуатацию (Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210)) в условной оценке: один объект, один рубль, а в случае утверждения учреждением в рамках формирования учетной политики иного порядка - по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению (поступлению) основных средств на примере.

Для справки. В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н операции со средствами автономных учреждений, полученными в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, отражаются по коду вида финансового обеспечения (деятельности) 4, по приносящей доход деятельности (собственным доходам учреждения) - по коду 2.

Пример

Автономным учреждением приобретаются следующие основные средства:

1) за счет средств полученных в виде субсидий на выполнение государственного задания:

- научное оборудование стоимостью 250 000 руб.;

- письменные столы в количестве 10 шт. (3 500 руб. за ед.);

- офисные кресла в количестве 10 шт. (2 500 руб. за ед.).

2) за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности:

- автомобиль (600 000 руб.);

- стол руководителю (10 000 руб.);

- кресло руководителю (3 000 руб.).

Согласно ведомственному нормативному акту к особо ценному движимому имуществу данного учреждения относится имущество, приобретенное за счет средств, выделенных учредителем на его приобретение, балансовая стоимость которого превышает 300 000 руб. Кроме того, данным документом установлено, что научное оборудование относится к видам особо ценного имущества независимо от стоимости.

Таким образом, автомобиль, письменные столы и офисные кресла следует отнести к иному движимому имуществу.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичные документы
При приобретении научного оборудования (особо ценного движимого имущества):			Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001); Требование-накладная (ф. 0315006)
- формирование первоначальной стоимости;	4 106 21 000	4 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости, передача в эксплуатацию	4 101 24 000	4 106 21 000
При приобретении автомобиля (иного движимого имущества):
- формирование первоначальной стоимости;	2 106 31 000	2 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости, передача в эксплуатацию	2 101 35 000	2 106 31 000
При приобретении письменных столов в количестве 10 шт. (иного движимого имущества):			Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031); Требование-накладная (ф. 0315006)
- формирование первоначальной стоимости;	4 106 31 000	4 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости, передача в эксплуатацию;	4 101 36 000	4 106 31 000
- начисление амортизации 100%	4 401 01 271	4 104 36 000
При приобретении стола руководителю (иного движимого имущества)*:			Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001); Требование-накладная (ф. 0315006)
- формирование первоначальной стоимости;	2 106 31 000	2 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости, передача в эксплуатацию;	2 101 36 000	2 106 31 000
- начисление амортизации 100%	2 109 80 271	2 104 36 000
При приобретении офисных кресел в количестве 10 шт. (иного движимого имущества):			Документы поставщика (товарно-транспортная накладная (ф. ТОРГ-12), Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210))
- формирование первоначальной стоимости;	4 106 31 000	4 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости;	4 101 36 000	4 106 31 000
- передача в эксплуатацию, списание с балансового учета;	4 401 20 271	4 101 36 000
- одновременное отражение на забалансовом счете (в порядке, установленном учетной политикой АУ)	21
При приобретении кресла руководителю (иного движимого имущества)*:
- формирование первоначальной стоимости;	2 106 31 000	2 302 31 000
- принятие к учету по сформированной первоначальной стоимости;	2 101 36 000	2 106 31 000
- передача в эксплуатацию, списание с балансового учета;	2 109 80 271	2 101 36 000
- одновременное отражение на забалансовом счете (в порядке, установленном учетной политикой АУ)	21
* Для упрощения примера условно принято, что согласно учетной политике учреждения такие расходы относятся на счет 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов".

От редакции. В продолжение темы в следующих номерах журнала мы расскажем о списании основных средств.

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(2) С началом действия данного документа (с 01.01.2011) утратило силу Постановление Правительства РФ от 31.05.2007 N 337 "О порядке определения видов особо ценного движимого имущества автономного учреждения".

*(3) Постановление Правительства РФ от 16.07.2007 N 447 "О совершенствовании учета федерального имущества".

*(4) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.