К вопросу о восстановлении налога на добавленную стоимость при обратном выкупе печатной продукции (М.А. Климова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2011 г.)

К вопросу о восстановлении налога на добавленную стоимость при обратном выкупе печатной продукции

В издательской деятельности типичным является условие договора поставки печатной продукции в розничную торговлю о возврате поставщику не проданных в течение определенного срока экземпляров. Это сопряжено с моральным устареванием издания и потерей интереса к нему читателя.

Для издателя такое условие сопряжено с обратным выкупом продукции, так как переход права собственности на продукцию происходит в момент отгрузки независимо от условий оплаты.

Отсрочить в договоре переход права собственности до момента реализации экземпляров в рознице или момента оплаты покупателем не представляется возможным ввиду того, что такие условия не отражают фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Действительно, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) позволяет считать датой перехода права собственности на товар момент, отличный от момента его передачи (отгрузки). На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Однако, применяя нормы Налогового кодекса РФ (НК РФ) и ГК РФ, необходимо помнить, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. Если же (как это и происходит на практике) розничный продавец пускает экземпляры печатного издания в продажу, условие об отсрочке перехода права собственности не может считаться исполнимым и не может учитываться для целей налогообложения. Таким образом, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора об отсрочке перехода права собственности на товар (см. п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Тем не менее фактический возврат нереализованных экземпляров из розницы издателю все равно происходит, и так как с учетом ранее изложенного операцию по реализации следует считать завершенной, то стороны имеют дело с так называемым обратным выкупом - самостоятельной сделкой купли-продажи, в которой продавец и покупатель меняются местами и издатель выкупает свою продукцию уже как товар.

Формально обратный выкуп нельзя никак увязать с поставкой продукции в розницу (см. письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-03-06/1/714).

При обратном выкупе налоговые органы настаивают на восстановлении НДС, принятого к вычету при изготовлении печатной продукции, при условии, что морально устаревшая печатная продукция, выкупленная изготовителем, снова в продажу не поступит (см. письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587).

В основном налоговые органы в этих случаях выдвигают аргументы об экономической нецелесообразности обратного выкупа товара и что в дальнейшем издатель не станет использовать выкупленные экземпляры в облагаемой НДС деятельности.

Однако в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при их приобретении, и после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений названных норм следует, что право на вычет связано с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).

Факт последующего выкупа и утилизации выкупленной печатной продукции не является в силу п. 3 ст. 170 НК РФ основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, перечисленных контрагентам (поставщикам, исполнителям) и правомерно принятых к вычету заявителем, и, соответственно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Более того, гл. 21 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, которая облагается НДС, при последующем списании с учета материальных ценностей (в том числе и в случае их утилизации) в связи с непригодностью их к использованию даже в случае, если они не были реализованы.

Именно такой подход демонстрируют судебные инстанции, вставая на сторону налогоплательщиков в подобных ситуациях.

Пример

Общество издает телегид. Часть тиража продать не удается, и обществу приходится согласно условиям договоров поставки осуществлять обратный выкуп не проданных читателю экземпляров. Журнал морально устаревает, и продать его после выкупа не представляется возможным.

На этом основании ИФНС отказала в возмещении суммы НДС, так как, по мнению инспекции, в данном случае имеет место необоснованное получение издателем налоговой выгоды в связи с экономической нерентабельностью и нецелесообразностью обратного выкупа.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в суде.

Судебные инстанции, рассмотрев все доводы инспекции, изложенные в решениях, пришли к выводу о подтверждении обществом права на вычет по НДС представленными документами в соответствии со ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Инспекция не представила возражений по порядку оформления представленных документов и достоверности содержащихся в них сведений.

Судебными инстанциями установлено, что все товары, работы, услуги приобретались обществом для осуществления операций по производству и реализации телегида и реализации услуг по размещению рекламы в этом издании, которые признаются объектами налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Доходы общества, ведущего деятельность по выпуску и реализации средства массовой информации, как показали материалы дела, формируются не только за счет выручки от продажи периодических изданий, но и существенную долю доходов обеспечивает выручка от размещения в периодическом издании рекламных материалов.

Получение обществом убытков от основной деятельности, частичное ее финансирование за счет заемных средств, наличие задолженности по возврату займов и выплате процентов, неустойчивое финансовое состояние не могут являться нарушением налогового законодательства и, соответственно, не могут служить основанием для отказа в возмещении налога.

Судебные инстанции установили, что обязанность издателя по выкупу нереализованного распространителями тиража печатного издания является гарантийным обязательством, которое вызвано особенностями осуществления такого вида деятельности, как печать и распространение периодических печатных изданий, и многофакторным формированием спроса покупателей.

При рассмотрении спора суды приняли во внимание пояснения заявителя, свидетельствующие о том, что подобные условия в договорах по распространению печатных изданий являются стандартными в данной отрасли и широко распространены.

При выкупе нереализованных конечным потребителям экземпляров изданий общество не уменьшало налогооблагаемую базу по НДС, исчисленную при их реализации, и не заявляло к вычету НДС, предъявленный покупателями в момент обратного выкупа экземпляров.

Суды правомерно указали, что факт последующей утилизации выкупленной или возвращенной печатной продукции не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, перечисленных контрагентам (поставщикам, исполнителям) и правомерно принятых к вычету заявителем, и, соответственно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Также судами учтено, что деятельность общества как средства массовой информации заключается не только в получении дохода от продаж периодических изданий, но и дохода от оказания рекламных услуг.

Поскольку рекламная услуга потреблена полностью в момент размещения рекламы в периодическом издании и возврат ее невозможен, то нет и основания для применения ч. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающей случаи восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Судом установлено, что общество осуществляло деятельность, предусмотренную уставом, осуществляло реальные хозяйственные операции, добросовестно исполняло свои налоговые обязательства, чем и обосновало в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ свое право на вычеты НДС.

Реальность хозяйственных операций налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ наличие убытков не может являться основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС.

Учитывая это, суд отменил неправомерное решение налогового органа (по материалам постановления ФАС Московского округа от 15.09.2010 N КА-А40/10485-10 по делу N А40-158865/09-33-1279).

Что касается целесообразности обратного выкупа, следует напомнить, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Такова правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из аналогичной правовой позиции исходил и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

4. Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-03-06/1/714.

5. Письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587.

6. Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2010 N КА-А40/10485-10 по делу N А40-158865/09-33-1279.

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П.

М.А. Климова,

кандидат экономических наук, доцент,

независимый консультант по налогообложению

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2011 г.