Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 марта 2012 г. N ВАС-15740/11 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.В. Бациева, судей Т.В. Завьяловой, А.А. Поповченко рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" (Пресненская наб., д. 10, корпус "Б", г. Москва, 123317) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011 по делу N А28-10038/2010-281/33, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.10.2011 по тому же делу

по заявлению открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" к Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 7 по Кировской области (ул. Терещенко, д. 15, г. Кирово-Чепецк, 613040) о признании частично недействительным решения от 02.08.2010 N 12-23/14599

Рассмотрев приведенные в заявлении доводы и изучив принятые по делу судебные акты,

СУД УСТАНОВИЛ:

Межрайонной инспекцией Федерального налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Завод минеральных удобрений Кирово-Чепецкого химического комбината" (далее - общество) за 2008 год принято решение о привлечении к налоговой ответственности от 02.08.2010 N 12-23/14599, которым обществу, в том числе, доначислено 30 262 464 рубля налога на прибыль и соответствующая сумма пеней.

Основанием доначисления указанной суммы налога на прибыль явился вывод инспекции о неправомерном уменьшении обществом налоговой базы на сумму 126 093 600 рублей убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

По мнению инспекции, совершенные обществом опционные сделки с базисным активом - доллары США, не могут быть квалифицированы в качестве сделок, имевших своей целью страхование от возможных убытков, которые могли возникнуть в результате неблагоприятного изменения (за пределами прогнозируемых показателей) курса рубля по отношению к доллару США.

Не согласившись с выводами инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части доначисления 30 262 464 рубля налога на прибыль и соответствующей суммы пеней.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011, оставленным без изменения постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011, обществу в удовлетворении его требований отказано.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 05.10.2011 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре судебных актов в порядке надзора, общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит их отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований в полном объеме.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и, изучив материалы дела, истребованного из Арбитражного суда Кировской области, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, основанием для доначисления спорной суммы налога явились следующие обстоятельства.

Значительная часть производимой обществом продукции (удобрений и азотных соединений) реализуется на экспорт, оплата данной продукции осуществляется в иностранной валюте, в том числе в долларах США.

Оценивая сложившуюся в 2008 году в условиях кризиса на мировых финансовых рынках экономическую ситуацию как крайне неопределенную, общество, прогнозируя развитие данной ситуации, не исключало возможности укрепления рубля и понижение курса доллара США по отношению к рублю, что повлекло бы уменьшение ожидаемой обществом выручки от реализации продукции на экспорт в рублевом исчислении. В связи с данными прогнозами обществом было принято решение о принятии мер, направленных на снижение риска получения убытка в результате возможного снижения курса доллара США по отношении к рублю.

С указанной целью обществом 25.09.2008 года было заключено с обществом с ограниченной ответственностью "Эйч-эс-би-си Банк (РР)" (HSBC Bank (RR) (далее - банк) генеральное соглашение о деривативах, на основании которого в последующем сторонами 26.09.2008 и 08.10.2008 были подтверждены валютные опционы.

Сторонами были подтверждены валютные опционы put и call со сроками исполнения в период с 14.10.2008 по 24.12.2008 на общую сумму 90 млн. долларов США. Данная сумма была определена обществом исходя из среднемесячного размера валютной выручки в 36 млн. долларов США, рассчитанного по результатам деятельности за январь - август 2008.

Так, например, по валютному опциону put N 310 от 26.09.2008 общество, являясь покупателем опциона, приобрело право продать банку 5 000 000 долларов США по курсу 24,75; о реализации данного намерения общество вправе было заявить банку 14.10.2008.

Одновременно по валютному опциону сall N 288 от 26.09.2008 общество, являлось продавцом опциона, обязалось продать банку 14.10.2008 указанную сумму долларов США по курсу 25,65 при условии заявления со стороны банка соответствующего требования.

Приобретение права продажи банку в определенные даты исполнения (3 - 4 раза в месяц) 60 млн. долларов США по курсу 24,75 по опционам от 26.09.2008, и 30 млн. долларов США по курсу 25,30 по опционам от 08.10.2008, позволило обществу застраховать риск недополучения выручки от реализации продукции на экспорт в рублевом исчислении при падении курса доллара ниже указанных показателей. За приобретение данных прав общество опционные премии не уплачивало. Коммерческий интерес банка, основанный на возмездном характере указанных сделок, был соблюден принятием обществом обязательств продажи банку при условии заявления последним соответствующих требований 60 млн. долларов США по курсу 25,65 по опционам от 26.09.2008, и 30 млн. долларов США по курсу 27,00 по опционам от 08.10.2008.

Приняв на себя обязательство продажи валюты по курсам 25,65 и 27,00 по валютным опционным сall, общество тем самым ограничило размер прибыли, которая могла бы быть им получена в виде положительной курсовой разницы в случае, если бы прогноз об укреплении рубля не оправдался, и курс доллара США по отношении к рублю в 4 квартале 2008 года не снизился, а вырос.

Вместе с тем, указанное комбинирование валютных опционов с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива позволило обществу застраховать риск получения убытка при падении курса доллара ниже 24,75 и 25,30, не уплачивая при этом банку соответствующих опционных премий. Данное страхование при этом гарантировало получение минимального объема выручки от реализации продукции на экспорт, определяемой в рублевом исчислении по курсам 24,75 и 25,30.

Указанная комбинация валютных опционов с определением "коридора" валютных курсов позволяет получить прогнозируемый финансовый результат. При этом если в период исполнения валютных опционов курс доллара США не выйдет за пределы курсов, определенных опционами call и put, то ни один из опционов не исполняется, поскольку валюта подлежит конвертации по действительному курсу, а не определенному опционами.

Поскольку экономические прогнозы общества не оправдались и курс доллара в 4 квартале 2008 года вырос выше показателей, определенных по валютным опционным сall, общество продало банку 87 млн. долларов США по курсам, установленных этими опционами. Курсовая разница, рассчитанная исходя из курсов продажи и курса доллара США, установленного Центральным банком России на дату исполнения валютных опционов, составила 126 093 600 рублей.

Указанная сумма, квалифицированная обществом как убыток, полученный от операций хеджирования, была отнесена с учетом требований пункта 5 статьи 301 и пункта 5статьи 304 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом общество исходило из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 301 Кодекса (здесь и далее в редакции, действовавшей в спорный период) под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения, в том числе опционные контракты, определяющие права и обязанности сторон в отношении базисного актива, в качестве которого может выступать в том числе и иностранная валюта.

При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, рассчитываемых как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом на дату исполнения сделки (абзац тринадцатый статьи 326 Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно как разница между доходами и расходами по данным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Убыток от этих операций не уменьшает налоговую базу, исчисляемую в соответствии со статьей 274 Кодекса, за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 статьи 304 Кодекса, согласно которому доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу при условии признания этих операций в качестве операций хеджирования.

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 Кодекса под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

Указанные расчеты, обосновывающие необходимость совершения опционных сделок в целях снижения валютных рисков и уменьшения неблагоприятных последствий, вызванных возможным снижением курса доллара США, а также определяющие на основе анализа экономической ситуации и прогнозах ее развития условия этих сделок, обществом были подготовлены.

Инспекция, оспаривая наличие оснований для применения пункта 5 статьи 304 Кодекса, исходила из необоснованности произведенной обществом квалификации в виду отсутствия у него интереса в страховании риска возникновения неблагоприятных последствий, обусловленных недополучением прибыли вследствие изменения валютного курса.

По мнению инспекции, указанный интерес отсутствовал постольку, поскольку у общества наряду с планируемыми доходами, выраженными в долларах США, имелись также и обязательства, подлежащие исполнению в этой иностранной валюте. Инспекцией установлено, что в 4 квартале 2008 года обществом возвращены валютные кредиты и уплачены проценты по ним в общей сумме 26 394 475 долларов США, осуществлена оплата 938 991 доллара США иностранным компаниям за поставку товаров, в рамках исполнения заключенной с банком форвардной сделки продано 23 202 850 долларов США.

Сравнение общего размера указанных обязательств (50 536 316 долларов США) с поступившей в 4 квартале 2008 года валютной выручкой (65 111 875 долларов США), а также с общей суммой базисного актива по валютным опционам (90 млн. долларов США) свидетельствует, по мнению инспекции, об отсутствии у общества валютной выручки, подлежащей конвертации в рубли, в размере, установленном валютными опционами, и как следствие, об отсутствии у общества интереса в страховании риска наступления неблагоприятных последствий, которые могли бы возникнуть в результате снижения курса доллара США.

Об отсутствии интереса свидетельствует также то, что валютная выручка поступала на счета, открытые в иных кредитных учреждениях, а не в банке, с которым заключены опционные договоры, и направлялась обществом не на исполнение этих договоров, а на иные цели (на погашение валютных кредитов и уплату процентов по ним, на конвертацию и исполнение обязательств общества перед поставщиками, на уплату налогов и т.п.). Исполнение опционов call осуществлялось обществом за счет долларов США, приобретаемых обществом у банка в даты исполнения опционов, а не за счет валюты, поступившей в качестве экспортной выручки.

Суды, согласившись с указанным подходом инспекции о необоснованности квалификации валютных опционов в качестве операций хеджирования, отказали обществу в удовлетворении заявленного им требования.

Таким образом, основной вопрос в рассматриваемом деле - это вопрос о правомерности указанной квалификации и обстоятельствах, которые должны приниматься во внимание при оценке того, имелся ли в действительности у общества риск наступления неблагоприятных экономический последствий вследствие снижения курса доллара США.

По мнению общества, судами при рассмотрении настоящего дела необоснованно были отклонены следующие приводившиеся им доводы.

Наличие у общества обязательств, выраженных в валюте, не означает отсутствие экономического смысла в совершении операций хеджирования валютных рисков в условиях, когда значительная часть доходов от реализации (70 - 80 процентов) составляют доходы от реализации продукции на экспорт. В 4 квартале 2008 года размер исполненных обществом рублевых обязательств (расчеты с поставщиками, оплата труда, налоговые платежи, возврат кредитов) составил 3 288 704 203 рубля. Исходя из указанной структуры доходов и расходов, исполнение обществом рублевых обязательств, размер которых значительно превышает доходы, получаемые в рублях, не возможно без конвертации валюты.

Наличие у общества обязательств, выраженных в долларах США, и уменьшение размера этих обязательств в рублевом исчислении при падении курса доллара, не означает отсутствие экономического интереса в принятии мер, направленных на снижение негативных последствий, возникающих при указанном развитии экономической ситуации применительно к доходной части. Прогнозируя укрепление рубля, организация вправе преследовать цель получить положительный экономический эффект одновременно в результате как уменьшения размера собственных денежных обязательств, выраженных в долларах США, так и получения курсовой прибыли от продажи банку валютной выручки по курсам, указанным в валютных опционах.

Кроме того, сопоставляя размер валютной выручки, полученной в 4 квартале 2008 года, и размер выраженных в долларах США обязательств, которые были исполнены в указанном периоде, и, делая на основании этого сравнения вывод об отсутствии у общества интереса в хеджировании риска снижения курса доллара США, суды не приняли во внимание, что размер долговых обязательств перед банками, подлежащими исполнению в указанный период, составлял 18 721 702 доллара США, а не 26 394 475. Сопоставляя доходную и расходную часть, суды не приняли суды во внимание остаток денежных средств в долларах США, имевшийся у общества на счетах на начало 4 квартала 2008 года (43 168 324) и поступление валюты в данный период по кредитным договорам (51 492 984).

По мнению общества, судами был сделан необоснованный вывод о том, что совершенные обществом опционные сделки могли бы быть признаны в качестве операций хеджирования только при условии, если бы эти сделки исполнялись путем продажи долларов США, поступивших на счета общества в качестве оплаты за реализованную продукцию по внешнеэкономическим контрактам.

По мнению общества, данный вывод инспекции основан на неправильном применении пунктов 1 и 5 статьи 301 Кодекса, согласно которым базисным активом валютного опциона являлась не выручка, а иностранная валюта, с изменением курса которой у общества могли возникнуть неблагоприятные последствия в виде уменьшения доходной части. В качестве объекта хеджирования выступает актив, под которым следует понимать доход в иностранной валюте, а не собственно валютную выручку.

Изложенная выше позиция общества об обоснованности и допустимости сделанных им прогнозов развития экономической ситуации и мер, предпринятых для снижения валютных рисков, а также о правомерности оценки совершенных валютных опционов как сделок, имевших своей целью хеджирование указанных рисков, подтверждена представленными обществом в суд заключениями, подготовленными Финансовым университетом при Правительстве Российской Федерации, закрытым акционерным обществом "Инвестиционная компания "Финам", обществом с ограниченной ответственностью "Финансовая компания АЖИО".

Согласно указанным заключениям, эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю, не уплачивая при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если указанные прогнозы не оправдались бы, и курс доллара США не упал, а, напротив, вырос).

Учитывая изложенное, в целях формирования единообразной судебной практики по вопросам, касающимся применения положений статей 301, 305, 326 Кодекса, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А28-10038/2010-281/33 Арбитражного суда Кировской области для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 05.04.2011, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.10.2011.

2. Предложить Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 7 по Кировской области представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 30.04.2012 г.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судьи

Т.В. Завьялова А.А. Поповченко