Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 2013 г. N ВАС-6778/13 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зарубиной Е.Н., судей Зориной М.Г. и Тумаркина В.М. рассмотрела в судебном заседании заявление Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 17.05.2013 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Калининградской области от 13.07.2012 по делу N А21-4082/2012, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2013 по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя Алиева Рустама Рашидовича (г. Калининград) к Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области (ул. Каштановая аллея, 28, г. Калининград, 236010) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (пр. Победы, 38а, г. Калининград, 236010) о признании недействительными ненормативных актов.

СУД УСТАНОВИЛ:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки за 2007 - 2009 годы индивидуального предпринимателя Алиева Р.Р. (далее - предприниматель, заявитель) составлен акт от 08.09.2010 N 13 (т.13 л.д.42-58) и вынесено решение от 08.10.2010 N 146 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), которым начислены 930 735 рублей налога на доходы физических лиц, 364 205 рублей 35 копеек пеней и 186 147 рублей штрафов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога за 2007 - 2009 годы в результате занижения налоговой базы. Нарушений при применении упрощенной системы налогообложения инспекцией выявлено не было (т.1 л.д.92-109).

Управлением Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - управление) рассмотрена апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции и установлено, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в нарушение статьи 220 Кодекса частично подтверждены суммы имущественных налоговых вычетов, права на которые заявитель не имел, и не исследованы получение заявителем дохода от продажи объектов недвижимости в рамках осуществления предпринимательской деятельности, правильность исчисления и уплаты налогов и сборов по результатам этой деятельности и взаимозависимость заявителя с контрагентами. Установив обстоятельства, согласно которым с заявителя должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части решения инспекции, управление решением от 01.12.2010 N СА-07-03/15988 (далее - решение управления по апелляционной жалобе) отменило решение инспекции и оставило за собой право провести повторную налоговую проверку в порядке подпункта 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов необходимое решение (т.1 л.д.113-119).

Решением от 30.12.2010 N 26 управлением назначена повторная выездная проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2007 - 2009 годы (т.1 л.д.120).

По результатам проверки управлением принято решение от 28.11.2011 N 55 об отказе в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности (далее - решение управления об отказе в привлечении к ответственности). Управление пришло к выводу о том, что доходы от реализации объектов недвижимости и иного имущества в 2007 - 2009 годах получены предпринимателем в связи осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с чем они подлежали учету при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (а не налога на доходы физических лиц с применением имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже имущества). Управление указало, что в связи с превышением в 2007 году предельного размера доходов, ограничивающего право на применение упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации имущества подлежали учету при исчислении налогов по общей системе налогообложения. С учетом этого указанным решением предпринимателю начислены за 2007 - 2008 годы 2 486 995 рублей налога на доходы физических лиц и 511 853 рубля единого социального налога, 8 970 771 рубль налога на добавленную стоимость за период с 2 квартала 2007 года по 4 квартал 2009 года, 3 853 061 рубль 35 копеек пеней за несвоевременную уплату налогов, а также уменьшены исчисленные в завышенном размере (1 798 145 рублей) суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (т.1 л.д.18-89).

Решением Федеральной налоговой службы от 10.02.2012 N СА-4-9/2194@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение управления об отказе в привлечении к ответственности оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.65-79).

На основании вступившего в законную силу решения управления об отказе в привлечении к ответственности инспекцией предпринимателю выставлено требование N 22187 об уплате налогов и пеней по состоянию на 17.02.2012 (далее - требование, т.1 л.д.89-90), в связи с неисполнением которого в установленный срок инспекцией вынесено решение от 22.03.2012 N 123794 о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств на счетах предпринимателя в банках, а также электронных денежных средств (далее - решение о взыскании, т.1 л.д.91).

Не согласившись с решением управления об отказе в привлечении к ответственности, а также с вынесенными инспекцией требованием и решением о взыскании, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 13.07.2012 заявление удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 18.02.2013 названные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, управление просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм материального права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Удовлетворяя требования предпринимателя, суды исходили из того, что проведенная управлением выездная налоговая проверка не является повторной выездной налоговой проверкой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, поскольку: решение инспекции к моменту проведения повторной проверки уже было отменено и проверка проведена в отношении иного лица - субъекта налоговых правоотношений (инспекцией проведена проверка Алиева Р.Р. - физического лица, а управлением - индивидуального предпринимателя Алиева Р.Р.). Кроме того, суды признали неправильным вывод управления о том, что доход от продажи всех объектов недвижимости и иного имущества получен предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности и подлежал учету при исчислении налогов по результатам этой деятельности.

Коллегия судей считает, что вывод судов о незаконности проведения повторной проверки не основан на положениях статьи 89 Кодекса, противоречит практике применения указанной нормы и установленным по делу обстоятельствам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку.

Повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению им законодательства о налогах и сборах.

Осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается возможность на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств иной оценки выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14585/09).

Суды в обоснование принятых судебных актов сослались на выводы, содержащиеся в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14585/09, от 25.05.2010 N 17099/09 и от 03.04.2012 N 15129/11, о том, что проведенные вышестоящими налоговыми органами повторные выездные налоговые проверки фактически не являлись таковыми, поскольку их целью контроль не был. Однако эти выводы сделаны Президиумом применительно к конкретным фактическим обстоятельствам налоговых споров, которые не являются схожими с обстоятельствами настоящего спора. По указанным делам (в отличии от настоящего дела) вышестоящим налоговым органом назначена повторная проверка после признания недействительным в судебном порядке решения нижестоящего налогового органа, а также после отмены по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения инспекции и прекращения производства по делу. С учетом этого ссылки судов на названные постановления являются необоснованными.

Нельзя признать правильным утверждение судов о том, что управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, должно было известить предпринимателя о месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе в силу статей 21, 101.2, 137, 140 Кодекса по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов необходимое решение (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09).

Таким образом, в рамках настоящего дела, установив при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика обстоятельства, согласно которым с него должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения инспекции, управление отменило решение инспекции, назначило и провело повторную выездную налоговую проверку предпринимателя и приняло по ее результатам решение об отказе в привлечении к ответственности, которым определило действительные права и обязанности предпринимателя, то есть действовало в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Вывод судов о проверке иного субъекта налоговых отношений (инспекцией проведена проверка Алиева Р.Р. - физического лица, а управлением - предпринимателя Алиева Р.Р.) противоречит содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, а также положениям законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используются понятия "физические лица" (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства) и "индивидуальные предприниматели" (физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Статьей 19 Кодекса установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Понятие "налогоплательщик" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (пункт 3 статьи 11 Кодекса).

Согласно статье 346.12 Кодекса налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке установленном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса. В соответствии со статьей 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии со статьей 207 Кодекса признаются физические лица. При этом для отдельных категорий физических лиц, в том числе для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и в отношении отдельных видов доходов физических лиц статьями 227, 227.1 и 228 Кодекса установлены особенности исчисления и уплаты сумм налога.

Таким образом, статус индивидуального предпринимателя указывает на вид деятельности, осуществляемой физическим лицом, но не заменяет (не подменяет) субъекта налогообложения.

Следовательно, инспекцией и управлением проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком как налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и налога на доходы физических лиц, в связи с осуществлением этим лицом разных видов деятельности и получением доходов, облагаемых исходя из разных налоговых режимов.

Управление при рассмотрении дела в судах, а также в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора ссылается на то, что при проведении проверки им установлены обстоятельства, свидетельствующие о предпринимательском характере осуществляемой заявителем деятельности - реализации объектов недвижимости и иного имущества, о чем свидетельствуют, в частности, следующие обстоятельства.

Согласно справкам о содержании правоустанавливающих документов с указанием сведений об объектах недвижимости и правообладателей на них, полученным из Управления Федеральной службы регистрации кадастра и картографии по Калининградской области (т.6), предпринимателем Алиевым Р.Р. на протяжении длительного периода времени систематически осуществлялась реализация объектов собственного недвижимого и иного имущества (с 2005 по 2011 годы реализовано 45 объектов недвижимости).

В проверяемом периоде (2007 - 2009 годы) Алиевым Р.Р. было реализовано 10 объектов недвижимого имущества, из них 7 жилых объектов (4 четырехкомнатные квартиры, 1 трехкомнатная квартира, 2 блок-секции, состоящие из 6 и 5 жилых комнат), на общую сумму 62 157 791 рубль 56 копеек, в том числе: в 2007 году - на сумму 31 933 283 рубля 14 копеек, в 2008 году - на сумму 9 989 508 рублей 42 копейки, в 2009 году - на сумму 20 235 000 рублей.

При этом в указанном периоде он же являлся собственником 33 квартир и 8 блок-секций.

По состоянию на декабрь 2011 года Алиев Р.Р. является собственником 84 объектов недвижимости, в том числе 50 жилых объектов недвижимости (2 блок-секции, 48 квартир), 15 нежилых объектов недвижимости и 19 иных объектов недвижимости (гаражи).

Застройщиком многоквартирных домов, нежилых помещений, блок-секций и гаражей являлось общество с ограниченной ответственностью "Риал", единственным учредителем которого с момента создания (26.08.2002) являлся Алиев Р.Р., а в период с 26.08.2002 по 29.12.2003 и с 15.07.2004 по 09.08.2006 Алиев Р.Р. являлся руководителем этого общества.

Перечисление денежных средств на строительство жилых квартир и иных объектов недвижимости, которые в дальнейшем были реализованы предпринимателем, осуществлялось на расчетные счета общества с ограниченной ответственностью "Риал" с расчетного счета предпринимателя, при этом в платежных документах в назначении платежа указана сумма налога на добавленную стоимость.

Часть имущества до момента реализации сдавалась предпринимателем в аренду, в том числе обществу с ограниченной ответственностью "Риал СКС", в котором заявитель с 02.08.2004 является учредителем, а с 01.08.2011 - руководителем ликвидационной комиссии.

В подтверждение несения расходов по оплате коммунальных услуг по указанным квартирам и блок-секциям предпринимателем представлены квитанции к приходным кассовым ордерам, оформленные этим же обществом с ограниченной ответственностью "Риал СКС".

Факт регистрации всех объектов недвижимого имущества на физическое лицо (гражданина Алиева Р.Р.) не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Реализованные предпринимателем объекты недвижимости принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время, что также свидетельствует о приобретении объектов недвижимости не в личных целях, а с целью последующего извлечения дохода от их реализации (передачи в аренду), то есть в целях осуществления предпринимательской деятельности. При этом все сделки налогоплательщика по реализации имущества имеют системный характер и направлены на получение дохода.

Продажа отдельных объектов недвижимости по цене, не превышающей сумму затрат на их приобретение, на что ссылается предприниматель, сама по себе не является доказательством того, что указанные объекты недвижимости приобретены Алиевым Р.Р. только для личного использования без намерения получить доходы в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Применение физическим лицом при исчислении налога на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже имущества, не формирует налоговую базу по такой операции, так как доход от продажи равен расходу. В то же время при применении упрощенной системы налогообложения, с выбранным предпринимателем объектом налогообложения "доходы", в соответствии со статьями 346.15 и 346.18 Кодекса по операциям реализации имущества возникает налоговая база, с которой подлежит исчислению налог.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Однако, данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности (по отдельности оценивались и совершенные предпринимателем сделки), без оценки их в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения управления и представленные им доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Между тем, от оценки доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и как следствие - правомерность вынесенного управлением решения о доначислении налогов и пеней.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А21-4082/2012 Арбитражного суда Калининградской области для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда Калининградской области от 13.07.2012, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2013.

Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 30.09.2013.

Председательствующий судья

Е.Н. Зарубина

Судьи

М.Г. Зорина В.М. Тумаркин