Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 июня 2008 г. N КА-А40/4602-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов суду необходимо дать оценку доводам заявителя в отношении доходности совершенных операций с векселями, необоснованности соотнесения прибыльности полученных операций и понесенных по ним затрат, досрочного погашения им спорного кредита, о том, что представленная им налоговая декларация содержит все необходимые сведения, а также доводы об обоснованности уменьшения им налоговой базы на сумму уплаченных процентов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 июня 2008 г. N КА-А40/4602-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 апреля 2009 г. N КА-А40/2551-09-П

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2008 г.

ИФНС России N 30 по г. Москве (далее - налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Универмаг "Фили" (далее - заявитель, общество) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 30.03.2006 и вынесено решение от 31.05.2007 N 414 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: по п. 1.1 резолютивной части решения - предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации (за октябрь и ноябрь 2004 года) в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, в виде взыскания штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня в размере 878 704 руб., в том числе за октябрь 2004 года в размере 591 874 руб., за ноябрь 2004 года в размере 286 830 руб.; по п. 1.2 резолютивной части решения - предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 554 913 руб., в том числе по налогу на прибыль - 544 480 руб., НДС в сумме 10 433 руб.; по 1.3 резолютивной части решения - предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное удержание НДФЛ за 2005 год в размере 11 536 руб. в виде штрафа в размере 20% от суммы налога - 2 307 руб.; предложено обществу уплатить суммы налоговых санкций, указанных в п. 1 резолютивной части решения, не уплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в размере 2 774 571 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 2 722 405 руб., по НДС в сумме 52 166 руб., и пени за несвоевременную уплату налога по НДФЛ в размере 2 843 руб., по налогу на прибыль в размере 530 367 руб., по НДС в размер 23 431 руб.; решено удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного НДФЛ в сумме 11 536 руб.; предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "Универмаг "Фили" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России N 30 по г. Москве о признании недействительным решения от 31.05.2007 N 414, за исключением начисления налога на доходы физических лиц в размере 11 536 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также пени по НДС в сумме 15 397,82 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008, требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа от 31.05.2007 N 414 в оспариваемой части, за исключением выводов о неправомерном включении в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту по эпизодам п.п. 3 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения в сумме 2 429 241 руб. и п.п. 2 п. 1.2 мотивировочной части решения в сумме 8 672 394 руб., и соответствующих им сумм начислений, а также в части выводов о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за октябрь и ноябрь 2004 года в сумме 439 352 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа в указанной части не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы заявителя, а отказывая в удовлетворении требования, исходил из того, что решение налогового органа в этой части является законным, поскольку налоговый орган доказал получение заявителем необоснованной налоговой выгоды по спорным эпизодам, факт совершения налогового правонарушения подтвержден, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об их отмене в указанной части и направлении дела на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, полагая, что судами неправильно применены п. 7 ст. 3, п.п. 3. п. 1 ст. 111, п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 251, ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам.

Судебные акты в части удовлетворения требований не обжалуются в кассационном порядке.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения, письменный отзыв не представил.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление о применении судами первой и апелляционной инстанций нормы права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку доводы кассационной жалобы нашли свое подтверждение при проверке законности обжалуемых судебных актов.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Как указали суды, по п.п. 3 п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении заявителем в 2004 году в состав внереализационных расходов сумм процентов по кредиту в размере 2 429 241 руб.; по п.п. 2 п. 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения по аналогичному основанию не приняты в состав внереализационных расходов в 2005 году суммы процентов по кредиту в размере 8 672 394 руб.

При этом суды указали, что кредитные средства, полученные по кредитному договору, направлены заявителем на покупку векселей и их последующую реализации (мену), и, исследовав все совершенные в 2004-2005 гг. сделки с векселями, которые были приобретены на кредитные средства, согласились с доводом налогового органа о необоснованности учета заявителем в составе затрат процентов по кредитному договору в 2004-2005 гг.

Однако выводы судов не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Так, установив факт получения кредита в размере 75 110 000 руб. и уплаты процентов по нему, суды пошли по пути исследования расходов - доходов, связанных с приобретением векселей на сумму кредита 73 499 303,56 руб. В связи с чем, выводы судов основаны на расходах/доходах, связанных только с частью кредитных средств, при этом остальная часть кредитных средств в размере 1 610 696,44 руб. (75 110 000 - 73 499 303,56) осталась без внимания судов обеих инстанций, что привело к неправильному выводу, связанному с соотношением между доходами, полученными по использованию всей суммы кредита, и расходами по уплате процентов по этому кредиту.

Придя к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в проверяемый период, суды исходили из того, что при совершении сделок с векселями общество путем последовательных операций по их мене сознательно снижало процентную ставку доходности с 20% (по некоторым векселям при первоначальном приобретении) до 1,5%, при совершении последней сделки в проверяемом периоде обменяло векселя третьих лиц с большей вексельной суммой и стоимостью (суммой 5 354 073,41 руб. стоимостью 5 426 683,39 руб. на собственные 1% (суммой 5 289 000 руб. стоимостью 5 328 090,55 руб.), добившись совпадения должника и кредитора в одном лице, и тем самым фактически погасив свою кредиторскую задолженность по собственным векселям; операции общества в совокупности (приобретение векселей третьих лиц на полученный банковский кредит, выпуск собственных векселей, обмен векселей третьих лиц на собственные) нельзя признать направленными на получение прибыли, а понесенные расходы при оплате процентов банку (13% против доходности последних полученных путем последовательных операций векселей - 1,5°% третьих лиц) обоснованными; затраты по оплате процентов банку с учетом использования кредита на приобретение векселей и последующих операций с ними не были экономически оправданными для заявителя, что общество не могло не осознавать; финансовый результат указанных операций не является следствием неожиданных изменений на рынке, который общество при планировании своей деятельности не могло предвидеть и учитывать; волеизъявление общества было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, общество сознательно планировало именно этот результат и стремилось к его достижению; отражение в бухгалтерском и налоговом учете прибыли от отдельных сделок по мене векселей не опровергает оценки данных операций в целом, исходя из совокупности документов, представленных суду.

Однако данные выводы судов сделаны без учета соблюдения требований ст.ст. 65, 71, ч. 4 ст. 170, ч. 5 ст. 200, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ.

В данном случае обязанность доказывания возложена на заявителя в нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ; суды приняли за основу доводы налогового органа без оценки конкретных доказательств и отклонили доводы заявителя, не мотивируя. Между тем выводы судов не могут быть основаны на предположении.

Так, судами не дана никакая оценка доводам заявителя в отношении доходности совершенных операций с векселями, следующей из бухгалтерских справок; необоснованности соотнесения прибыльности полученных операций и понесенных по ним затрат; досрочного погашения спорного кредита платежным поручением N 65 от 17.11.2006, с учетом правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П и постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Отклоняя указанные доводы заявителя, суд первой инстанции указал лишь на то, что считает обоснованной позицию налогового органа о необоснованности учета в составе расходов затрат по процентам по кредитному договору в 2004-2005 гг., исходя из анализа сделок, с чем согласился суд апелляционной инстанции, указав на то, что суд первой инстанции правомерно согласился с доводами налогового органа. Однако доводы заявителя по данному вопросу, изложенные в апелляционной жалобе, не получили правовой оценки и со стороны суда апелляционной инстанции.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" применительно к данному делу под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Данное обстоятельство судами не устанавливалось.

Между тем, общество указывает на то, что замечаний по оформлению документов, подтверждающих внереализационные затраты, связанные с уплатой процентов по кредиту, а также по содержащимся в них сведениях, ни у налогового органа, ни у судов не возникло. Следовательно, уменьшение налоговой базы на сумму уплаченных процентов по кредиту обосновано.

Данный довод подлежит проверке судом при новом рассмотрении.

Согласно п. 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).

Как указывает заявитель в кассационной жалобе, оплата процентов по кредиту сама по себе является необходимым экономически оправданным условием его финансовой деятельности хотя бы в целях исключения неблагоприятных последствий гражданской ответственности в виде уплаты неустоек, штрафов, обращения взыскания на заложенное имущество и т.д.; последовательные сделки с векселями позволили в короткий срок перевести векселя в денежные средства и досрочно погасить оказавшийся обременительным для заявителя кредит, что также должно быть проверено судом при новом рассмотрении дела.

Кроме того, указывая на то, что заявителем не осуществлялась реальная экономическая деятельность, суды не установили данный факт со ссылкой на конкретные доказательства дела и ограничились лишь анализом сделок с векселями, согласившись с доводами налогового органа, который сам факт приобретения векселей не отрицает. Судом также установлено, что основным видом деятельности общества является сдача в аренду нежилого помещения.

Все противоречия должны быть устранены судом при новом рассмотрении.

Кроме того, суд указывает, что материалами дела подтверждается стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду, поскольку последняя, ввиду убыточности операций с векселями, становится, по сути, главной целью, преследуемой обществом.

При новом рассмотрении суду необходимо указать такие материалы дела конкретно и установить, каким образом получение налоговой выгоды зависит от результата сделок с векселями в данном случае, а также проверить довод заявителя о том, что он осуществлял реальную экономическую деятельность и полученный им доход не был получен исключительно или преимущественно за счет уменьшения дохода по векселям и отнесения процентов по кредиту к уменьшению налогооблагаемой базы.

При этом суду необходимо учесть, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности капитала.

Конституционный Суд Российской Федерации, поддерживая позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, в определении от 04.06.2007 N 366-О-П также указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Направляя дело в указанной части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции считает необходимым указать на ошибочность выводов суда о том, что затраты по оплате процентов банку с учетом использования кредита на приобретение векселей и последующих операций с ними не были экономически оправданными для общества, что общество не могло не сознавать, в связи с неправильным истолкованием судами закона.

Глава 25 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль именно в отношении оплаты процентов по кредитному договору не требует при уменьшении полученных доходов на сумму произведенных расходов соотносить размер расходов - процентов по кредиту с полученными доходами от использования этого кредита.

Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от их характера, в том числе проценты по кредитам или займам, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способа достижения налогоплательщиком экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершения операций, не обусловленных экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить довод заявителя о том, что он, действуя по правилам, предусмотренным НК РФ, исчислил и уплатил налог на прибыль, исходя из реальных результатов хозяйственно-финансовой деятельности, и необоснованной налоговой выгоды не получал, а налоговый орган обязан доказать обратное.

Как установили суды, по п.п. 3 п. 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган начислил пени по НДС в связи с несвоевременной уплатой НДС вследствие неправильного определения налогового периода (4 квартал 2004 года, несмотря на произошедшее в октябре 2004 года превышение), а также привлек общество к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2004 года в течение более 180 дней по истечении срока представления такой декларации в размере 878 704 руб.

Суды обеих инстанций посчитали, что общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, однако сумма начисленного штрафа в виду наличия смягчающих обстоятельств подлежит уменьшению в два раза согласно п. 3 ст. 114 НК РФ.

Между тем, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Так, судебные инстанции установили, что налоговая декларация за 4 квартал 2004 года была своевременно представлена заявителем в налоговый орган, фактически НДС за 4 квартал 2004 года был уплачен.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Доводам заявителя по данному вопросу судебными инстанциями не дана правовая оценка, во внимание приняты только доводы налогового органа.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить доводы заявителя о том, что представленная им налоговая декларация за 4 квартал 2004 года содержит все необходимые сведения, установленные ст. 80 НК РФ, включая сведения об исчислении и уплате НДС за октябрь-декабрь 2004 года; осуществленная заявителем уплата суммы НДС на основе данной декларации означала, что задолженность перед бюджетом за указанный период на дату 20.01.2005 была погашена, следовательно, декларации по НДС, содержащие данные об исчислении и уплате налога за октябрь и ноябрь 2004 года поданы, а налог уплачен с задержкой только на 60 и 30 дней соответственно.

Проверка указанных обстоятельств имеет существенное значение для применения норм ст. 119 НК РФ, поскольку наличие в квартальной налоговой декларации сведений, связанных с уплатой и исчислением налога за весь квартал, в том числе и за месяц, в котором сумма выручки превысила один миллион рублей, не может квалифицироваться как непредставление налоговой декларации, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции не установили все фактические обстоятельства по указанным эпизодам, имеющие значение для дела, выводы судебных инстанций по этим эпизодам сделаны без полного и всестороннего исследования доказательств, представленных в материалы дела.

При новом рассмотрении дела в указанной части суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы заявителя в полном объеме, с учетом доводов и возражений налогового органа, и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения, поскольку не обжалуются и Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил оснований для отмены судебных актов в части удовлетворения требований заявителя, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 ноября 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2008 года по делу N А40-45176/07-75-277 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Универмаг "Фили" отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.