Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июня 2008 г. N КА-А40/5132-08 При новом рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа суду необходимо соотнести даты оказания услуг и даты помещения товаров под таможенный режим экспорта по временным грузовым таможенным декларациям, определить момент помещения товара под режим экспорта (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 июня 2008 г. N КА-А40/5132-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2008 г.

ОАО "ЛУКОЙЛ" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29 июня 2007 г. N 52/1272 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 296 856 289 руб., уплаченного заявителем ЗАО "Лукойл -Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК-Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", признании недействительным решения Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 29 июня 2007 г. N 52/1273 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда г. Москвы от 29 декабря 2007 г. заявленные требования удовлетворены, признаны недействительными решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29 июня 2007 г. N 52/1272 в части отказа в возмещении НДС в сумме 296 856 289 руб., уплаченных ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК- Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн", решение от 29.06.2007 г. N 52/1273 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. решение арбитражного суда г. Москвы от 29 декабря 2007 г. оставлено без изменения, апелляционная жалоба Межрегиональной ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам- без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, подана кассационная жалоба, в которой просит отменить решение арбитражного суда г. Москвы от 29 декабря 2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. по основаниям неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильного применения норм материального права, вынести новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ОАО "Лукойл"-отказать.

В обоснование жалобы налоговая инспекция указала, что услуги транспортировки экспортируемых товаров, предъявленные организациями-контрагентами: ЗАО "Лукойл-Транс", ООО "ТЭК Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортэйшн", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", НДС по которым заявлен к возмещению в налоговой декларации по налоговой ставке 0% за январь 2007 г., частично относится к транспортно-экспедиционному обслуживанию железнодорожных перевозок продукции нефтепереработки с нефтеперерабатывающего завода, которые на момент оказания услуг были помещены под таможенный режим экспорта.

Налогоплательщиком производилось декларирование товара (нефтепродуктов и продуктов газопереработки) по временным грузовым таможенным декларациям. Соответственно, товар помещен под таможенный режим переработки на таможенной территории, датой определения экспортного режима товара считается отметка таможенного органа "Выпуск разрешен" на временной декларации ГТД.

Налогоплательщиком представлены счета-фактуры, предъявленные организациями-контрагентами: ЗАО "Лукойл -Транс", ООО "ТЭК Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Траспортэшн", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" по услугам транспортировки экспортируемых товаров, транспортные услуги оказаны с НДС по ставке 18%.

Также представлены перечни отгрузок, вошедшие в морской танкер по постоянным таможенным декларациям. В перечне отгрузок, вошедших в морской танкер по постоянным таможенным декларациям указаны даты отгрузок до и после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Таким образом, товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки.

Из актов сверки, проведенных между инспекцией и налогоплательщиком, следует, что транспортировка проводилась после оформления ВГТД, что позволяет сделать вывод о транспортировке под таможенным режимом экспорта и таможенным контролем.

Следовательно, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 ст. 164 Налогового Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового Кодекса РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству, указанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки продуктов на экспорт.

В обоснование своей позиции налоговая инспекция ссылается на письмо ФТС от 14.06.2007 г. N 01-18/22152 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров", а также на письмо ФТС от 19.02.2007 г N 01-18/6150, согласно которым товар считается помещенным под таможенный режим экспорта с момента оформления временной грузовой таможенной декларации.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении N 16581/07 от 04.03.2008 г. указал, что момент помещения товара под таможенный режим экспорта следует определять по временной грузовой таможенной декларации.

В соответствии с таможенным законодательством и правовой позиции Президиума ВАС РФ судам следовало соотнести момент оказания услуг с датой помещения товара под режим экспорта по временным ГТД. и дать оценку представленным доказательствам на предмет того, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта.

Президиум ВАС РФ в постановлении N 7205/07 от 20.11.2007 г. указал, что операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

ОАО "ЛУКОЙЛ" в судебное заседание явилось, представила письменный отзыв на кассационную жалобу и заявило ходатайство о приобщении его к материалам дела.

Рассмотрев указанное ходатайство, выслушав мнение налоговой инспекции, не имеющей возражений по заявленному ходатайству, судом кассационной инстанции приобщен к делу отзыв на кассационную жалобу в соответствии со ст. 279 АПК РФ.

ОАО "Лукойл" возражал доводам кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

По мнению заявителя, доводы налогового органа о том, что товар, в отношении которого оказывались соответствующие услуги, был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки и перемещался под таможенным контролем, не соответствует фактическим обстоятельствам, противоречит материалам дела и положениям действующего законодательства.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 06.11.2007 г. N 1375/07, от 20.11.2007 г. N 7205/07 указал, что операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций.

По мнению заявителя, ЗАО "Лукойл-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК- Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортеэшн" услуги оказаны в отношении товаров, которые на момент оказания услуг еще не были помещены на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта

При осуществлении отгрузок товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты ОАО "Лукойл" использовало установленный ст. 138 ТК РФ порядок декларирования товаров с применением периодического временного декларирования. Временные таможенные декларации подавались в таможенные органы, расположенные в морских портах. Декларации содержали необходимые в соответствии с ТК РФ сведения о намерении вывоза ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени. Формирование судовых партий товаров происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов с непрерывным производственным циклом.

В соответствии с распоряжением ГТК России от 28.06.2004 г. N 317-р "О применении ст. 138 Таможенного Кодекса Российской Федерации" при применении временного таможенного декларирования под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации должно рассматриваться совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, в том числе сдачу товаров транспортным организациям (первой транспортной организации при осуществлении международной перевозки товаров с перегрузкой (перевалкой) на другое транспортное средство, убывающее с таможенной территории Российской Федерации. для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Представленные в материалы дела временные грузовые таможенные декларации, железнодорожные накладные, поручения на отгрузку, коносаменты свидетельствуют о том, что:

- транспортировка товаров железнодорожным транспортом производилась между двумя пунктами, расположенными на таможенной территории Российской Федерации, на основании внутренних перевозочных документов,

Указанные обстоятельства подтверждаются также сведениями, содержащимися в ВГТД.

-транспортировка товаров железнодорожным транспортом с таможенной территории Российской Федерации не производилась,

-сдача товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществлялась перевозчику, осуществляющему транспортировку товаров морским транспортом.

ФТС России в письме от 28.12.2006 г. N 01-18/46684 на запрос ОАО "ЛУКОЙЛ" сообщила, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленному таможенному органу, расположенных в месте убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, не рассматриваются таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта.

Аналогичная позиция изложена в письмах Мурманской таможни от 29.06.2007 г. N 05-24\1048 и Новороссийской таможни от 27.08.2007 г. N 35-13\22905.

Из железнодорожных накладных, ВГТД, ГТД следует, отгрузки товаров для осуществления транспортировки железнодорожным транспортом произведены ранее, чем на ГТД поставлен штамп "Выпуск разрешен".

Следовательно, при вывозе товаров железнодорожным транспортом в морские порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом в случае декларирования таких товаров таможенному органу, в регионе деятельности которого находится морской порт, таможенные операции на железнодорожных станциях отправления не производятся и товары до места их таможенного оформления (до морского порта) следуют вне рамок таможенного контроля, то есть не помещенными под таможенный режим экспорта.

На основании изложенного, заявитель полагает, что ЗАО "Лукойл-Транс", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез", ООО "ТЭК-Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортейшн" правомерно, в соответствии подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ указали ставку 18% и соответствующие данной ставке суммы налога на добавленную стоимость по услугам, связанным с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, так как указанные услуги оказывались в отношении товаров, которые на момент оказания услуг не были помещены под таможенный режим экспорта.

По мнению заявителя, ссылка налогового органа на постановления Президиума ВАС РФ N 1375/07 от 06.11.2007 г., N 720/07 от 20.11.2007 г. не может быть принята во внимание, так как в указанных постановлениях изложен общий вывод Президиума ВАС РФ о том, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат применению при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций. В данном случае товары на момент оказания услуг не находились под таможенным режимом экспорта. Товары, перевозившиеся железнодорожным транспортом, предъявлялись для предъявления проверки портовым таможенным органам, то есть после того, как услуга по перевозке товаров железнодорожным транспортом была оказана.

Не может быть, по мнению заявителя, принята во внимание ссылка налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 г. N 16581/07. Как следует из указанного постановления судам следовало исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта на ВТД, а при их не представлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке. Представленные по настоящему делу железнодорожные квитанции не содержат отметок таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке, поскольку ВТД и ПГТД оформлялись в портовых таможнях и товар вывозился с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.

В судебном заседании представитель ОАО "Лукойл" поддержал доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу, полагает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права в порядке ст. 286 АПК РФ, рассмотрев доводы кассационной жалобы, выслушав объяснения налоговой инспекции, возражения заявителя, суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу обоснованной, подлежащей удовлетворению, судебные акты подлежат отмене и направлению на новое рассмотрение.

Согласно решениям Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29 июня 2007 г. N 52\1272, N 52\1273, ОАО "Лукойл", в нарушение ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ необоснованно заявлены к возмещению из бюджета налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 г. в сумме 296 856 289 руб. по услугам, связанным с транспортировкой экспортируемого товара по железной дороге.(л.д. 18-45 т. 1) Налоговой инспекцией сделан вывод о неправомерном включении ОАО "Лукойл" в состав налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг) применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено, суммы налога на добавленную стоимость поставке 18% в размере 296 856 289 руб. Отказывая обществу в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, налоговая инспекция сочла, что услуги, связанные с перевозкой экспортируемого товара и услуг уборки, подачи и взвешивания вагонов не подлежат налогообложению по налоговой ставке 18% на основании подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

ОАО "Лукойл" оказаны транспортные услуги организациями, ЗАО "Лукойл-Транс",ООО "ТЭК Евротранс", ООО "Вестерн Петролеум Транспортэйшн", ЗАО "Магистральнефтеоргсинтез" с НДС по ставке 18%

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции Федерального Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ,вступает в силу с 1 января 2006 г.) налогообложение по налоговой ставке 0% распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациям или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), по переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Придя к выводу о том, что в период транспортировки железнодорожным транспортом товар не был помещен под таможенный режим экспорта, и соответственно, услуги перевозки не могут облагаться по ставке 0% Суд первой и апелляционной инстанции исходил из того, что:

-перевозка грузов осуществлялась между пунктами, находящимися на территории РФ,

-перевозка осуществлялась на основании внутренних перевозочных документах (железнодорожных накладных),

-отсутствие на перевозочных документах отметки таможенного органа, свидетельствующие о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

Однако указанные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судами не правильно применены нормы налогового, таможенного законодательства.

Применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Таким образом, для определения надлежащей налоговой ставки необходимо определить, является ли экспортируемым товар в момент оказания услуги помещенным под таможенным режимом экспорта.

В соответствии с ч. 3 ст. 157 Таможенного Кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда первой и апелляционной инстанции о необходимости определять момент помещения товара под таможенный режим экспорта по дате отметки его выпуска, проставленной таможенным органом на полных грузовых таможенных декларациях.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты ОАО"Лукойл" использовало порядок декларирования, установленный ст. 138 Таможенного Кодекса Российской Федерации.

Формирование судовых партий происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов. При этом товары, отгружаемые с заводов для целей формирования судовой партии, передавались железной дороге, как до подачи периодической временной декларации в таможенный орган, расположенный в месте убытия товаров, так и после подачи такой декларации, с оформлением железнодорожной накладной.

Указанные обстоятельства не отрицались заявителем и были изложены в возражениях на акт выездной налоговой проверки (л.д. 35, 36 т. 1)

В соответствии со ст. 60 ТК РФ таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществлять таможенное оформление.

Из приложения к решению Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29 июня 2007 г. N 52/1272 следует, что товар был задекларирован по временной грузовой таможенной декларации раньше составления актов оказания транспортно -экспедиционных услуг и раньше даты отгрузки. (л.д. 43-44 т. 1) Указанные обстоятельства, имеющие существенное значение для определения обоснованности применения налоговых вычетов, не исследовались судами ни первой, ни апелляционной инстанциях.

Поскольку товар до убытия с таможенной территории Российской Федерации декларировался по временным таможенным декларациям, судам следовало исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Указанная позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 г. N 16581/07, N 14227/07, от 20 ноября 2007 г. N 7205/07, от 6 ноября 2007 г. N 1375/07.

Таким образом, приведенные выводы судов являются ошибочными, сделанными на основании недостаточно исследованных обстоятельств, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении судам следует на основании актов оказанных услуг, счетов-фактур соотнести даты оказания услуг и даты помещения товаров под таможенный режим экспорта по временным грузовым таможенным декларациям, определить момент помещения товара под режим экспорта.

Руководствуясь ст.ст. 284-286, подп. 3 п. 1 ст. 287, 288-289 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда г. Москвы от 29 декабря 2007 г.,постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2006 г. отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд г. Москвы.