Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 июня 2008 г. N КА-А40/5284-08 Суд признал недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДС, поскольку установлено, что налогоплательщик документально подтвердил наличие у него переплаты налога в бюджет (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 25 июня 2008 г. N КА-А40/5284-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2008 г.

ООО "Юнилевер Русь" (ранее -ООО"Юнилевер СНГ") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в соответствии со ст. 49 АПК РФ о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве от 17.09.2007 г. N 13-14\181 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором, за периоды февраль-декабрь 2004 г. в размере 32 944 927 руб., начисления пеней по НДС в размере 1 206 303 руб., налоговых санкций в размере 1 351 550 руб., а также начисления пени по налогу на прибыль в размере 36 745 руб.27 коп.

Решением арбитражного суда г. Москвы от 27 декабря 2007 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме, признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве от 17.09.2007 г. N 13-14\181 в части доначисления НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором в размере 32 944 927 руб., пеней по указанному налогу в размере 1 206 303 руб., привлечения ООО "Юнилевер СНГ" к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 351 550 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 36 745 руб.27 коп.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. решение арбитражного суда г. Москвы от 27 декабря 2007 г. оставлено без изменения, апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве- без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве, подана кассационная жалоба, в которой просит отменить решение арбитражного суда г. Москвы от 27 декабря 2007 г.,постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. по основаниям неправильного применения норм материального права, принять новый судебный акт, отказав ООО"Юнилевер Русь" в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы налоговая инспекция указала, что предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях налогообложения НДС; уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде, и оформление таких скидок кредит -нотами и счетами -фактурами с отрицательным показателями является неправомерным, противоречащим п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1, п. 3, п. 4 ст. 168, подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, письмам Минфина России от 14.11.2005 г. N 03-03-04\1\3541, от 15.09.2005 г. N 03-03-04\1\190 2, от 2.02.2006 г. N 03-03-04\1\4113, письмам Федеральной налоговой службы России от 25.01.2005 г. N 02-1-08\8@4, Управления ФНС России по г. Москве от 30.07.2006 г.N 19-11\589205, от 21.11.2006 г. N 19-11\101863 6, Управления ФНС России по Московской области от 30.03.2005 г. N 21-27\26431 7. Указанные письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС.

В соответствии с указанным порядком, если скидка предоставлена путем изменения цены товара после передачи его покупателю, то продавец:

а) направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС,

б) документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (остижение необходимого объема закупок) Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара,

в) оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумм НДС за период с учетом корректировки.,

г) представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период, когда товар был реализован,

д) на основании указанных документов составляется справка-расчет, позволяющая в отчетном периоде выполнения условий, имеющих право на скидку, отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.

Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и в письмах Минфина России от 21.03.2006 г N 03-04-09\05 и в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.11.2006 г. N 19-11\101863 и Управления ФНС России по Московской области от 30.03.2005 г. N 21-27\26431. В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены за единицу отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленного покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета- фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Кредит- ноты, оформленные ООО"Юнилевер СНГ" и составленные на их основе счета-фактуры с отрицательными показателями не являются первичными учетными документами и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО "Юнилевер СНГ" и покупателями.

Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе "Стоимость товаров по прейскуранту без НДС", не соответствует данным, указанным в кредит -нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.

Пени по НДС были начислены в связи с неполной уплатой НДС в сумме 32 944 927 руб. в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ООО "Юнилевер СНГ" неправомерно уменьшило доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на документально не подтвержденные и экономически не оправданные расходы в сумме 3 710 994 руб., в результате неуплата налога на прибыль за 2003-2004 г. составила 890 639 руб., на сумму неуплаченного налога были начислены пени.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

ООО "Юнилевер Русь" в судебное заседание явился, представил отзыв на кассационную жалобу, решение арбитражного суда г. Москвы от 27 декабря 2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. находит законным и обоснованным, в удовлетворении кассационной жалобы просит отказать.

По мнению заявителя, предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете. Сумма- скидки сумма налога, приходящаяся на эту скидку отражалась в самостоятельно разработанных налогоплательщиком.

Скидка представляет собой снижение цены товара, и соответственно, форме первичной документации- кредит -нотах, содержащие все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным Законом "О бухгалтерском учете".

Ни ст. 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением правительства от 02.12.2000 г. N 914 не устанавливает запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

ООО "Юнилевер Русь" рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в соответствии со ст.ст. 284, 286 АПК РФ.

Рассмотрев доводы кассационной, выслушав доводы налоговой инспекции, возражения ООО "Юнилевер Русь",суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 17 сентября 2007 г. ООО "Юни левер СНГ" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за ноябрь, декабрь 2004 г в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога-1 351 550 руб., (л.д. 17-29 т. 1)

Одновременно ООО "Юнилевер СНГ" предложено уплатить:

-налог на прибыль за 2003-2004 г. в сумме 890 638 руб.,

-НДС на сумму скидок, предоставленных дистрибьюторам за период февраль-декабрь 2004 г. в размере 32 944 927 руб.,

-НДС в связи с ошибочным заполнением налоговых деклараций за периоды июнь, сентябрь 2004 г в размере 3 440 041 руб.,

-пени за несвоевременную уплату НДС и налога на прибыль в размере 1 244 229 руб.

Согласно указанному решению ООО"Юнилевер СНГ", в нарушение п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1, п. 3, п. 4 ст. 168, п.п. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ необоснованно уменьшало налоговую базу, сформированную на основании первичных учетных документах и предъявленных покупателю счетов-фактур в 2004 г. в размере 187 875 085 руб., что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость в сумме 32 944 927 руб.

Указанные выводы налоговой инспекции обоснованно признаны неправомерными судом первой и апелляционной инстанции.

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права и сделан обоснованный вывод о том, что выставление отрицательных счетов-фактур и кредит нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям, соответствует законодательству о налогах и сборах.

Предоставление ООО "Юнилевер СНГ" скидки своим покупателям является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени её совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара.

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был её разработать и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов ООО "Юнилевер СНГ" использовались счета (кредит- ноты), в которых отражалась сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку. При этом кредит -ноты содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным Законом "О бухгалтерском учете".

В соответствие с п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным -непосредственно после её окончания.

Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки, иное являлось бы нарушением требований по ведению бухгалтерского учета.

Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону её уменьшения в виде кредит- ноты предусмотрена также письмом Управления МНС по г. Москве от 21.09.2002 г. N 26-12\12839.

Ни ст. 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. N 914 не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями

"Отрицательный" счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, так как скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.

Из положений ст.ст. 171, 172, п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем судом первой и апелляционной инстанции обоснованно не принят довод налоговой инспекции на нарушение норм п. 5, 6 ст. 169 НК РФ при оформлении "отрицательных счетов-фактур".

Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что ООО "Юнилевер СНГ" производил расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Судебными инстанциями установлено, что возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями.

Заявитель правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникли основания их предоставления.

Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих(не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибки или искаженные сведения, в них были отражены данные, которые имели место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит -ноты и "отрицательные" счета- фактуры., в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Поскольку налоговая база по НДС была сформирована правильно, то оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию, не имелось.

Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен судом первой и апелляционной инстанции как необоснованный, т.к. для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий (л.д. 51-70, 71-90, 96-114, 117-136 т. 1, л.д. 1-20, 23-42 т. 2).

Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом расчета скидки. К отрицательному счету-фактуре и кредит -ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка, новую цену возможно определить арифметическим путем.

Заявителем представлен в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела, в частности актом сверки (л.д. 27т. 3) подтверждено наличие у заявителя переплаты в бюджет налога на прибыль и НДС. У ООО "Юнилевер СНГ" имелась недоимка по состоянию на 28.04.2004 г. и была им погашена 5.05.200 4 г, в связи с чем заявитель, в соответствии со ст. 49 АПК РФ, уменьшил размер заявленных требований в части оспариваемой суммы пеней до 36 745 руб. 27 коп. (л.д. 31-32 т. 3)

Установив факт переплаты в бюджет налога на прибыль и НДС, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пеней по налогу на прибыль и НДС, взыскании штрафа по НДС. Судами правильно применены положения п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. в соответствии с которым если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Судом первой и апелляционной инстанции всесторонне и полно исследованы обстоятельства дела, им дана надлежащая оценка, правильно применены нормы материального права; нарушений норм процессуального права не установлено.

С налоговой инспекции в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ подлежит взысканию в федеральный бюджет государственная пошлина в сумме 1000 руб за подачу и рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда г. Москвы от 27 декабря 2007 г., по делу N А40-54849\07-99-242, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве -без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу и рассмотрение кассационной жалобы.